54
расходов, установленный ст.272 НК РФ (приводятся требования, имеющие
отношение к кассовым операциям):
- расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно
отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются
пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех
доходов налогоплательщика;
- датой осуществления внереализационных и прочих расходов
признается:
а) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров
или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием
для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового)
периода - для расходов:
в виде сумм комиссионных сборов;
в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими
работы (предоставленные услуги);
в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в
лизинг) имущество;
в виде иных подобных расходов;
б) дата выплаты из кассы налогоплательщика - для расходов:
в виде сумм выплаченных подъемных;
в виде компенсации за использование для служебных поездок личных
легковых автомобилей и мотоциклов;
в) дата утверждения авансового отчета - для расходов:
на командировки;
на содержание служебного автотранспорта;
на представительские расходы;
на иные подобные расходы.
Как уже отмечалось, следующим уровнем налогового учета, где данные
первичных документов группируются порядком, наиболее удобным для
последующих расчетов налоговой базы, являются аналитические регистры
55
налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за
отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с
требованиями гл.25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам
бухгалтерского учета.
В аналитических регистрах обобщается информация, представленная в
бухгалтерских справках, оформленных на всех рабочих местах бухгалтерской
службы. Поэтому рекомендации по их разработке и заполнению, по нашему
мнению, уместно привести после того, как будут прокомментированы
особенности разработки первичных документов налогового учета
(ориентировочно - в конце текущего года).
Рассмотрев учет кассовых операций перейдем к контролю и аудиту, так
как данный объект учета является весьма важным и ошибки в учете кассовых
операций ведут к прямым потерям предприятия.
56
3 Порядок внутреннего контроля и аудита кассовых
операций
3.1 Внутрихозяйственный контроль за поступлением и
расходованием кассовой наличности
Внутрихозяйственный контроль сохранности и использования денежных
средств в ООО «Новомет-Сервис» осуществляют директор и главный
бухгалтер. Как и все предприятия, ООО «Новомет-Сервис» хранит свои
денежные средства в учреждении банка.
Внутрихозяйственный контроль сохранности и использования денежных
средств в кассе ведется в соответствии с Положением о ведении кассовых
операций в Российской Федерации.
Главный бухгалтер подбирает на должность кассира, заключает с ним
договор о полной материальной ответственности. Этот договор передают
инспектору по кадрам, который включает его в личное дело кассира.
Кассиру запрещается передавать выполнение порученной ему работы
другим лицам. В случае необходимости временной замены кассира, исполнение
обязанностей кассира возлагаются на другого работника по письменному
приказу руководителя ООО. С этим работником также заключается договор о
его полной материальной ответственности.
Главный бухгалтер и его заместитель, пользующиеся правом подписи
кассовых документов, не могут исполнять обязанности кассира. Руководитель
хозяйства обеспечивает условия сохранности денег в кассе, а также при
доставке их в банк или из банка.
Помещение кассы в хозяйстве изолировано, двери в кассу во время
операций заперты с внутренней стороны. Часто в помещение кассы
допускаются лица, не имеющие отношения к её работе.
Все наличные деньги и ценные бумаги хранятся в несгораемом
металлическом сейфе, сейф прикреплен к полу. Касса оборудована
57
сигнализацией. По окончании работы кассы сейф закрывается ключом и
опечатывается сургучной печатью кассира. У выхода из кассы кассир стелит
коврик, пропитанный специальным составом. Ключи и печати хранятся у
кассира. Дубликаты ключей в опечатанном кассиром пакете хранятся в сейфе
главного бухгалтера.
Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не
принадлежащих хозяйству, запрещается.
Перед открытием помещения кассы и металлического сейфа кассир
осматривает сохранность замков, дверей, оконных решеток и печатей,
убеждается в исправности охранной сигнализации.
Основным звеном в осуществлении внутрихозяйственного контроля
денежных средств является инвентаризация денег в кассе. Ее проводят
внезапно, один раз в месяц. Перед началом инвентаризации денег в кассе
выполняется ряд предварительных правовых процедур: берут от кассира
расписку в том, что во вверенной ему кассе наличные деньги частных лиц и
посторонних организаций не хранятся. Этим предупреждается возможность
перекрытия из других источников недостачи денег, изменения остатка денег,
выведенного в кассовой книге. Последний кассовый отчет и документы по
операциям кассир сдает в бухгалтерию для проверки. На отчете кассир делает
отметку о том, что все приходные и расходные кассовые ордера и другие
денежные документы включены в этот отчет и в кассе нет неоприходованных и
не списанных в расход денег.
Проверяющий группирует наличные деньги по соответствующим
купюрам и в присутствии кассира проводит полный полистный их пересчет,
включая опечатанные в пачках деньги.
Частные расписки, якобы подтверждающие получение денег лично у
кассира, или сдачу их на хранение, в оправдание остатка денег в кассе не
принимаются. Результаты инвентаризации наличных денег сопоставляются с
данными бухгалтерского учета. В случае установления в кассе излишних денег,
они тут же приходуются, для чего выписывается приходный кассовый ордер на
58
сумму излишка, который регистрируется в кассовой книге. Составляется
проводка:
Дт 50 «Касса»
Кт 91 «Прочие доходы»
Выявленная недостача в кассе отражается следующим образом:
1. Отражена недостача денежных средств в кассе
Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кт 50 «Касса»
2. Отражены суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц за
недостающие ценности
Дт 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
3. Отражаются суммы погашенного ущерба, причиненного работниками.
Дт 50 «Касса»
Дт 70 «Расчеты по оплате труда»
Кт 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
Результаты инвентаризации денежных средств в кассе отражают актом
типовой формы № Инв.-15.
Недостатки в организации внутрихозяйственного контроля сохранности
и использования денежных средств в ООО «Новомет-Сервис» следующие:
1. Нарушаются рекомендации по охране и транспортировке денежных
средств из банка в кассу хозяйства. Кассиру не предоставляется охрана и
специальное транспортное средство при доставке денег в хозяйство. В салон
транспортного средства допускаются лица, попутно следующие, нарушается
маршрут следования. Кассиру даются какие-либо поручения, не имеющие
отношения к получению и доставке денег.
2. Дубликаты ключей от сейфа и кассы должны храниться по
Положению в сейфе руководителя, в хозяйстве они хранятся в сейфе главного
бухгалтера.
3. Имеются случаи подписи руководителем и главным бухгалтером
59
незаполненных чеков и выдачи их кассиру для самостоятельного заполнения
при получении денег в банке.
4. Разрешается производить прием и выдачу денег по кассовым ордерам
до конца текущего месяца, в нарушение действующего порядка; выдача и
прием денег должен производиться только день их составления.
5. Наличные деньги, полученные в учреждении банка должны
расходоваться по строго целевому назначению. В хозяйстве практикуется,
например, деньги, полученные на социальную сферу, расходовать на
командировки и оплату труда.
В соответствии с Правилами ведения кассовых операций в сроки,
установленные руководителем субъекта хозяйствования, но не реже одного
раза в квартал, производится внезапная ревизия кассы с полным полистным
пересчетом денежной наличности и проверки других ценностей, находящихся в
кассе.
Ревизия кассы субъектов хозяйствования негосударственных форм
собственности, физических лиц, осуществляющих предпринимательскую
деятельность без образования юридического лица с применением наемного
труда, не реже одного раза в квартал производятся их ревизионными
комиссиями или привлеченными аудиторами (аудиторскими организациями).
Для проведения ревизий кассы приказом руководителя предприятия
назначается комиссия. Во время ревизии производится полный полистный
пересчет денежной наличности и проверки других ценностей, находящихся в
кассе. По результатам проверки кассы комиссией составляется акт.
При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценных
бумаг в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и
денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины,
вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.),
фактическое наличие бланков ценных бумаг и других бланков строгой
отчетности проверяется по их видам (например, по акциям: именные и на
предъявителя, привилегированные и обыкновенные), с учетом начальных и
60
конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и
материально ответственным лицам.
Инвентаризация денежных средств, находящихся в пути, производится
путем сверки числящихся сумм на счетах бухгалтерского учета с данными
квитанций банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на
сдачу выручки инкассаторам учреждения банка и т.п.
Проверка денежных средств, находящихся в банках на счетах
(расчетном, текущем, валютном, специальных счетах), осуществляется
посредством сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах по
данным бухгалтерии предприятия, с данными выписок банка.
При обнаружении ревизией недостач или излишков денежных средств
или ценностей в кассе в акте указывается сумма недостачи или излишка и
обстоятельства их возникновения.
При автоматизированном ведении кассовой книги должна
производиться проверка правильности работы программных средств обработки
кассовых документов.
Вышестоящие организации (в случае их наличия) при осуществлении
документальных ревизий на всех подведомственных предприятиях должны
производить ревизию кассы и проверять соблюдение кассовой дисциплины.
При этом особое внимание уделяется обеспечению сохранности денег и
ценностей в кассе.
Банки и их филиалы осуществляют контрольные функции в отношении
субъектов хозяйствования, открывших у них расчетные счета. Периодичность
проверок субъекта хозяйствования устанавливается банком самостоятельно в
зависимости от выполнения субъектом хозяйствования требований Правил
ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью исходя
из экономической целесообразности выбора субъекта контроль. При этом
период, за который проверяется состояние кассовой дисциплины, должен быть
не менее трех месяцев, а при установлении грубых нарушений - за более
длительный срок.
61
Контроль за соблюдением требований Правил ведения кассовых
операций физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую
деятельность без образования юридического лица, осуществляется налоговыми
органами при проведении проверок соблюдения налогового законодательства.
Такая проверка в бюджетных организациях осуществляется соответствующими
финансовыми органами.
Проверки соблюдения Указаний ведения кассовых операций могут
осуществлять также налоговые, финансовые и другие государственные
контролирующие органы, в соответствии с возложенными на них
обязанностями и действующим законодательством.
3.2 Аудит кассовых операций
Для хранения наличных денег, денежных документов и совершения с
ними приходно-расходных операций в большинстве предприятий и фирм
организуются кассы, а операции по получению денег в банках и выдаче их
наличными рабочим и служащим при выплате заработной платы, премий,
подотчетных сумм на хозяйственные, командировочные и другие расходы
осуществляют материально ответственные лица – кассиры.
Таким образом, полученные в банках деньги проходят через кассу, что и
предопределяет важность аудиторской проверки, прежде всего ревизии кассы и
кассовых операций. Как свидетельствуют материалы проверок, проведенных
контрольно-ревизионным аппаратом финансовых органов, значительное число
присвоенных денежных средств осуществляется именно через кассу.
Целью аудиторской проверки кассовых операций является установление
соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения
операций по движению наличных денежных средств действующим в
Российской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам для
формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех
существующих аспектах.
62
Кассовые операции целесообразно проверять сплошным методом.
Аудиторская проверка кассовых операций может быть организована в
такой последовательности:
1.Проводится инвентаризация кассы с составлением акта установленной
формы, которую подписывает главный бухгалтер, кассир и аудитор. Отдельно
проводится инвентаризация иностранной валюты, если таковая имеется.
Проверка соблюдения порядка кассовых операций.
2.Проверяется своевременность и полнота оприходования денежных
средств, полученных из банка и из других источников. Сверка проводится на
основании выписок банка из лицевых счетов, кассовой книги, чековой книжки,
а также кассовых приходных ордеров.
3.Правильность оформления приходных и расходных кассовых ордеров,
кассовой книги, журнала регистрации приходных и расходных кассовых
ордеров.
4.По суммам, выданным в подотчет, проводится сверка с регистром
учета подотчетных сумм.
5.Проверяется соблюдение лимита хранения наличных денег в кассе
(устанавливается банком), а также соблюдение предельных размеров расчетов
наличными деньгами между юридическими лицами.
6.Проверяется наличие и работа контрольно-кассовых машин.
7.Проверяются авансовые отчеты и документы, приложенные к ним:
а) своевременность и правильность составления отчетов;
б) расходы на представительские цели списываются только при наличии
первичных оправдательных документов;
в) расходы на командировки (проверяется наличие всех документов и
норм суточных расходов).
8.Проверяется правильность отражения операций на счетах
бухгалтерского учета.
9.Оформляются результаты проверки.[27]
Следует иметь в виду, что в аудите уже разработана классификация
63
видов злоупотреблений.
Прежде чем приступить к сплошной проверке кассовых операций,
аудитор должен спланировать эту проверку. План составляется в письменном
виде.
Цель составления плана:
1.Предварительно определить объем и характер необходимых тестов.
2.Оценить затраты времени и труда по их проведению.
3.Достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до
начала проверки.
4.Иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и качества
его проведения у данного клиента.
При составлении программы проверки следует оценить эффективность
внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и
других ценностей в кассе организации. С помощью тестирования аудитор дает
предварительную оценку соблюдения в организации кассовой дисциплины,
выявляет наиболее уязвимые участки, планирует состав основных контрольных
процедур, определяет особенности ведения учета в организации. О
недостаточной эффективности внутреннего контроля могут свидетельствовать
такие факты:
1.Отсутствие на предприятии налаженной системы проведения
внезапных ревизий кассы с полным пересчетом денежной наличности и других
ценностей, находящихся в кассе.
2.Отсутствие на предприятии приказа руководителя, устанавливающего
периодичность проверок.
3.Наличие признаков формального проведения ревизий кассы:
- назначение в комиссию по проведению ревизий постоянно одних и тех
же лиц;
- отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной
комиссии;
- свидетельствующих о полистном пересчете банкнот;