44
4000 руб.
на сумму расходов по загранкомандировке в рублях;
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,
К-т сч. 71-2-1 «Расчеты с подотчетными лицами в долларах США»
137721 (2370 х 58,11)
на сумму расходов по загранкомандировке Иванова в долларах США;
Д-т сч. 50-4 «Касса в долларах США»,
К-т сч. 71-2-1 «Расчеты с подотчетными лицами в долларах США»
7554 руб. (130 х 58,11)
возврат в кассу остатка подотчетной суммы Иванова, выданной на
загранкомандировку.
Отрицательная курсовая разница, возникшая по расчетам с Ивановым в
результате изменения курса доллара, отражается в составе прочих доходов:
Д-т сч. 91-1 «Прочие доходы»
К-т сч. 71-2-1 «Расчеты с подотчетными лицами в долларах США»,
800 руб. (2500 (58,43 – 58,11)).
На основе авансового отчета Семенова по загранкомандировке
составляются записи:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,
К-т сч. 71-1 «Расчеты с подотчетными лицами в рублях»
12000 руб.
на сумму расходов по загранкомандировке в рублях;
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,
К-т сч. 71-2-2 «Расчеты с подотчетными лицами в евро»
86198 руб. (1400 х 61,57)
на сумму расходов по загранкомандировке в евро.
По расчетам с Семеновым в результате изменения курса евровалюты
возникла отрицательная курсовая разница, которая отражается в составе прочих
расходов:
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»,
45
К-т сч. 71-2-2 «Расчеты с подотчетными лицами в евро»
784 руб. (1400 *(62,13-61,57)).
Обязательным моментом при составлении бухгалтерской отчетности в
соответствии с ПБУ 3/2006 является пересчет стоимости денежных знаков в
кассе организации, выраженных в иностранной валюте, в рубли на отчетную
дату ее составления. Пересчет осуществляется по каждой валюте.
При пересчете иностранной валюты возникает положительная курсовая
разница, которая включается в состав прочих доходов:
Д-т сч. 50-4 «Касса в долларах США»,
К-т сч. 91-1 «Прочие доходы»
Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от
других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых
результатов от операций с иностранной валютой.
2.4 Особенности налогового учета кассовых операций
Общие требования по организации налогового учета установлены ст.313
гл.25 части второй НК РФ. Этой статьей, в частности, установлено, что
подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.[2]
Первичные учетные документы и аналитические регистры налогового
учета ведутся по формам, разработанным в организации и закрепленным в
учетной политике организации для целей налогообложения.
При этом предполагается, что исходная информация, необходимая для
оформления аналитических регистров и осуществления расчетов налоговой
базы, формируется на конкретных рабочих местах.
ООО «Новомет-Сервис» самостоятельно разработала формы первичных
учетных документов - в том случае, если унифицированные формы или формы,
46
разработанные организацией для целей бухгалтерского учета, не обеспечивают
группировку данных, необходимых для определения налоговой базы, а также
формы аналитических регистров бухгалтерского учета.
Одновременное использование первичных документов для целей
бухгалтерского учета и для целей налогообложения, в принципе, возможно, но
на практике вряд ли может быть реализовано. Это связано с тем, что
документальное оформление бухгалтерских операций достаточно жестко
регламентировано не только документами системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета, но и действующим законодательством
(Законом о бухгалтерском учете). В отношении же первичных документов
налогового учета НК РФ ограничивается чаще всего только общими
рекомендациями.
Таким образом, в качестве первичных учетных документов в налоговом
учете могут выступать копии соответствующих первичных (так называемых
оправдательных) документов, используемых в бухгалтерском учете. Однако, по
нашему мнению, более рациональным является перегруппировка данных
первичных бухгалтерских документов в соответствии с целями и задачами
налогового учета и оформление их в виде бухгалтерских справок. Это позволит
минимизировать затраты по составлению аналитических регистров и расчету
налоговой базы.
При разработке аналитических регистров налогового учета следует
основываться на общих требованиях, которые установлены ст.ст.313 и 314 НК
РФ.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения
налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в
обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном
выражении;
47
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление
указанных регистров.[21]
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность
отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей
налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в
нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так
организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования
налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для
систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету
первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения
в расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на
бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.
При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них
аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных
документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и
устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей
налогообложения.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах
налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
При разработке форм первичного налогового учета (бухгалтерских
справок), по нашему мнению, следует исходить из того, что в них должны
отдельно отражаться данные, принимаемые к бухгалтерскому и к налоговому
учету в полном размере, и данные о доходах и расходах организации, которые
для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета принимаются в
различных суммах. Хотя НК РФ и предложено дополнять применяемые
регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами - в случае, если
48
в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для
определения налоговой базы, на практике может оказаться целесообразным
составление отдельных бухгалтерских справок по всем видам доходов и
расходов организации, участвующим в расчете налоговой базы - вне
зависимости от того, принимаются ли они к налоговому учету в суммах,
отраженных в бухгалтерском учете, или принимаются в полном размере.
Таким образом, при организации налогового учета на том рабочем
месте, где учитываются кассовые операции (это может быть как сам кассир, так
и другой работник), целесообразно составление бухгалтерских справок по
следующим объектам бухгалтерского наблюдения.
В соответствии с НК РФ все доходы, учитываемые для целей
налогообложения, подразделяются на две группы - доходы от реализации и
прочие доходы.[2]
При отражении кассовых операций в качестве доходов от реализации
могут иметь место поступления наличными деньгами за отгруженную
продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Причем, для целей
налогообложения учет таких операций имеет значение только тогда, когда
организация использует кассовый метод определения выручки от реализации и
формирования финансового результата. В общем случае все доходы, связанные
с реализацией продукции, работ или услуг, принимаются к налоговому учету в
полном размере или, другими словами, в сумме, отраженной в бухгалтерском
учете.
При разработке форм бухгалтерских справок по прочим доходам,
прежде всего, следует исходить из объемов и периодичности поступления
таких доходов. Если прочие доходы являются нерегулярными, достаточно
разработать одну форму с указанием видов доходов, которые в течение всего
отчетного периода могут поступить. Указание всего перечня в форме справки
целесообразно, исходя из того, чтобы можно было идентифицировать виды
доходов с номером строки в данной форме первичного учета.
Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при
49
определении налоговой базы. В принципе, требование разрабатывать форму
первичного налогового учета для обобщения информации о поступлении таких
доходов не является обязательным. Тем не менее, по нашему мнению,
составление такой справки может оказаться весьма целесообразным - хотя бы
для того, чтобы обосновать причины невключения поступивших сумм в
налоговую базу.
При принятии к налоговому учету отдельных видов доходов
организации следует учитывать требования ст.ст.271 и 273, устанавливающие
порядок признания доходов соответственно при использовании организацией
метода начисления и кассового метода.
Для кассовых операций имеют значение следующие требования ст.271
(метод начислений):
- доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств;
- по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым)
периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть
определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются
налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности
признания доходов и расходов. Методика распределения отдельных видов
доходов должна быть закреплена в учетной политике для целей
налогообложения;
- для доходов от реализации - датой получения дохода признается дата
реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, как
уже отмечалось, кассовые операции при учете доходов от реализации
практически не учитываются;
- для внереализационных доходов - датой получения дохода признается:
дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу)
налогоплательщика - для доходов:
- в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других
организаций;
50
- в виде безвозмездно полученных денежных средств;
- в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям
взносов, которые были включены в состав расходов;
- в виде иных аналогичных доходов.[2]
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым
обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится
более чем на один отчетный период, доход признается полученным и
включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего
отчетного периода.
В соответствии со ст.273 НК РФ при использовании кассового метода
датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках
и (или) в кассу.
В соответствии со ст.ст.252 и 253 НК РФ расходы в зависимости от их
характера, а также условий осуществления и направлений деятельности
налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и
реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и
доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и
(или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое
обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание
их в исправном (актуальном) состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно - конструкторские
разработки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией,
подразделяются на:
51
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
Материальные расходы принимаются к учету не в момент их оплаты, а в
момент списания стоимости материально - производственных запасов, а также
оплаченных работ и услуг сторонних организаций на себестоимость продукции,
выпускаемой организацией (выполняемых работ или оказываемых услуг).
Расходы на оплату труда принимаются к налоговому и бухгалтерскому
учету в момент начисления соответствующих выплат (или создания резервов -
на оплату отпусков или вознаграждения за выслугу лет).
Начисление амортизации вообще никакого отношения к кассовым
операциям не имеет.
Следовательно, при осуществлении кассовых операций
непосредственное отношение к определению налоговой базы по налогу на
прибыль имеют только прочие и внереализационные расходы.
Исходя из этих соображений, а также перечня прочих расходов
(установленных ст.264) можно предложить следующие примерные формы
первичного налогового учета (бухгалтерские справки).
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов,
вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения
массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не
указанные в абз.2 - 4, осуществленные им в течение отчетного (налогового)
периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем
1 процента выручки от реализации.
В соответствии с пп.12 п.1 ст.264 НК РФ к налоговому учету
принимаются расходы на командировки, в частности, на:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной
работы;
- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат
52
возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг,
оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах
и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование
рекреационно - оздоровительными объектами);
- суточные (или) полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых
Правительством Российской Федерации;
- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных
аналогичных документов;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода,
транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими
каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и
сборы.[21]
Приведенный перечень форм первичного налогового учета не является
исчерпывающим - приведены только наиболее распространенные виды
нормируемых расходов. Общий же перечень прочих расходов в настоящее
время представлен 49 пунктами и не является закрытым. То есть в том случае,
когда организация производит оплату наличными деньгами других видов
прочих расходов, для их налогового учета должны быть разработаны
соответствующие формы.
Что касается внереализационных расходов, то необходимость их
обособленного налогового учета при осуществлении кассовых операций может
возникнуть только тогда, когда те или иные выплаты производятся наличными
деньгами. На практике это бывает достаточно редко - такие выплаты
осуществляются через подотчетных лиц или посредством начисления
некоторых выплат. Если же какие-либо операции осуществляются
непосредственно через кассу, необходима разработка отдельной формы (форм)
первичного учета по образцу учета внереализационных расходов.
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (перечень
установлен ст.270 НК РФ) непосредственно через кассу, также осуществляются
крайне редко.
53
В некоторых случаях такими расходами могут быть расходы:
- в виде денежных средств, переданных комиссионером, агентом и (или)
иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии,
агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты
затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за
комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не
подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного
поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;
- в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам
кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества
независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные
бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в
погашение таких заимствований;
- в виде денежных средств, переданных в порядке предварительной
оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу
начисления;
- в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные
взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников
союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных
союзов, ассоциаций, организаций (объединений).
Так как приведенные виды расходов не являются характерными для
большей части организаций, рекомендуемые формы первичных документов
налогового учета в данной статье не приводятся.
В том случае, когда организация реализует собственные товары, работы
или услуги работникам по льготным ценам, следует иметь в виду, что для целей
налогообложения не принимаются расходы на оплату ценовых разниц при
реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ,
услуг) работникам.
При организации налогового учета кассовых операций организациями,
использующими метод начисления, следует учитывать порядок признания