13
Данную функцию в международной практике ведения бухгалтерского
учета играет документ «МСФО 2 «Запасы». В основе документа лежит необхо-
димость отыскания и определения суммы затрат, которая в дальнейшем, при
закрытии учетного периода, будет признана активом будущих периодов, а в
дальнейшем превратится в выручку.
При проведении анализа ПБУ №5/01 и МСФО 2 были выделены основ-
ные коренные различия, которые будут рассмотрены ниже:
Таблица 1.
Сравнение Положений
ПБУ №5/01
«Учет материально-
производственных запасов»
МСФО 2
«Запасы»
Правила и виды классификации материально-производственных запасов на
предприятии
Материально-производственные запа-
сы классифицируются на:
Материалы;
Сырье;
Готовую продукцию;
Товары.
«Незавершенное производство не вхо-
дит в классификатор.
Материально-производственные запа-
сы классифицируются на:
Материалы;
Сырье;
Незавершенное производство;
Готовую продукцию;
Товары.
«Незавершенное производство входит
в классификатор.
Способы оценки активов
Оценка стоимости запасов происходит
по фактической (рыночной или оста-
точной себестоимости). Для учета па-
дения стоимости создается специаль-
ный резерв под обесценение
ценностей.
Оценка стоимости запасов происходит
по наименьшей из двух стоимостей:
стоимость при приобретении материа-
ла и чистая цена продаж (сумма, кото-
рую ожидает получить от продажи за-
пасов).
Включение в себестоимость материально-производственных затрат по займам.
В себестоимость материалов включены
проценты по займам, которые были
привлечены для приобретения МПЗ.
В себестоимость материалов включены
проценты по займам, только при усло-
вии длительного производственного
цикла и несерийном производстве.
Способы отражения в отчетности
При отражении себестоимости МПЗ
указывается следующая информация:
- О способах оценки МПЗ (по видам и
группам);
- О последствиях изменений способов
оценки материально-
производственных запасов;
- О стоимости материально -
При отражении себестоимости МПЗ
указывается следующая информация:
- Общая балансовая стоимость запа-
сов, а также стоимость запасов по ви-
дам, которые были использованы дан-
ным предприятием;
- Балансовая стоимость запасов, кото-
рые были учтены по «справедливой»
14
производственных запасов, которые
были переданы в залог;
- О величине и движении резервов под
снижение стоимости материальных
ценностей.
стоимости за вычетом затрат на их
продажу;
- Величина запасов, признанная в ка-
честве расходов в течение отчетного
периода;
- Сумма любой уценки запасов, кото-
рая была признана в качестве
расходов в отчетном периоде;
- Сумма любой реверсивной записи в
отношении уценки, признанной как
уменьшение величины запасов,
отраженных в составе расходов, в от-
четном периоде;
- Обстоятельства или события, кото-
рые привели к реверсированию уцен-
ки запасов;
- Балансовая стоимость запасов, зало-
женных в качестве обеспечения ис-
полнения обязательств.
Таким образом, можно сделать вывод, что документ используемый зару-
бежными специалистами использует более обширный и вариативный спектр
данных при учете МПЗ.
К общим параметрам данных Положений можно отнести способы опре-
деления себестоимости при списании материально-производственных запасов,
которая может быть учтена по единичной себестоимости, по средней себестои-
мости и ФИФО.
Таким образом, можно подвести следующий итог: МСФО 2 «Запасы» от-
ражает понятие материально-производственных запасов в более широком
смысле, рассматривает более широкий спектр видов оценок активов и наиболее
полно раскрывает информацию о МПЗ в бухгалтерской отчетности.
Именно поэтому переход Российских компаний на использование Поло-
жения МСФО обусловлена, возможностью привлечения зарубежных инвесто-
ров. Для оценки предприятия инвестор должен изучить его основные показате-
ли показатели, что удобнее осуществлять при ведении бухгалтерской докумен-
тации в соответствии с международными стандартами.
Многие малые и средние предприятия продолжают руководствоваться
положением ПБУ №5/01, а некоторые крупные предприятия именно для при-
15
влечения зарубежного капитала ведут бухгалтерию и по ПБУ №5/01 и по
МСФО.
Одной из проблем при ведении подобной политик – необходимоть при-
влечения высококвалифицированных специалистов и дополнительные денеж-
ные вложения для организации подобной системы и обучения специалистов.
Исследование показывает, что несмотря на большую общность системы и
принципов ведения бухгалтерского учета по ПБУ и МСФО, отличия россий-
ских стандартов от международных и использования их обоих на предприятиях
может привести к различиям в результирующих показателях.
В современных экономических условиях переход и внедрение на Поло-
жение МСФО, как системы ведения бухгалтерского учета на российских пред-
приятиях имеет высокую актуальность, , но скорость перехода во многом будет
зависеть от эффективности и согласованности действий государства и бизне-
сом.
1.2 Документальное оформление движения и учет материально -
производственных запасов
Для осуществления, ведения и корректной организации бухгалтерского
учета на предприятии необходимым будет корректная связка двух элементов
системы: системы счетов бухгалтерского учета и экономически обоснованной
классификации.
Классификация материальных ресурсов:
– Первым видом классификации является экономическая – классифика-
ция по функциональной роли и назначению в процессе производства. В данной
классификации материалы подразделяются на на сырье и материалы, покупные
полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тару и тарные материалы,
запасные части, прочие материалы;
– Вторым типом классификации является техническая – эта система клас-
сификации заключается в создании систематизированного перечня материаль-
ных ценностей используемых в процессе производства с указанием наименова-
16
ния, сорта, марки, размера;
– Третьим типом классификация является классификация по участию в
процессе производства – данная классификация заключается в разделении то-
варно-материальных ценностей, которые напрямую участвуют в производ-
ственном процессе – основные и те материальные ценности, которые заложены
в себестоимость конечной продукции но не участвуют в ее создании напрямую,
а только косвенно – вспомогательные Ссылка 14, с. 104.
На каждом предприятии используется свой набор товарно-материальных
ценностей в зависимости от рода деятельности, специфики и многих других
факторов. Их вариации очень разнообразны, а на одном предприятии количе-
ство разнообразных материальных ценностей может достигать несколько тысяч
единиц. Одни из них при создании готовой продукции полностью видоизменя-
ются и целиком входят в ее состав, (сырье, материалы, комплектующие
изделия, полуфабрикаты), вторые могут только видоизменить свою форму,
проходя производственных процесс (лаки, краски, смазка), а третьи могут
участвовать в производственном процессе и являться частью готового изделия,
но при этом не претерпевать никаких внешних изменений (запасные части).
Также материальные ресурсы в зависимости от их назначения можна
классифицировать на группы, которые указаны на рисунке №1.
17
Рисунок. Классификация материальных ресурсов.
Обычно, при поступлении материально-производственных запасов на
предприятие, к бухгалтерскому учету их принимают по фактической себестои-
мости, что обусловлено исполнением п. 5 положения ПБУ 5/01.А в МСФО (IAS
) 2 при поступлении материалов необходимо проводить оценку и выбирать
наименьшую из двух цен: по себестоимости и возможной чистой стоимости ре-
ализации.
При поступлении товарно-материальных ценностей на предприятие По-
Материальные ресурсы
Сырьё и материалы
Запасные части
Топливо
Тара и тарные ма-
териалы
Отходы (возврат-
ные)
Вспомогательные
материалы
Инвентарь и хозяйственные
принадлежности
Покупные полуфабрикаты
18
ложение ПБУ 5/01 определяет порядок определения фактической себестоимо-
сти в следующих ситуациях:
– Согласно пункта 6 положения - приобретение за плату. Это тот пере-
чень затрат, который признается фактическим, но приобретен за плату и не яв-
ляется закрытым. При этом условием включения затрат в фактическую себе-
стоимость, является их непосредственная связь с приобретением запасов;
– Согласно пункта 7 положения – себестоимость материалов изготовлен-
ных самой организацией;
– Согласно пункта 8 положения – себестоимость материалов полученных
в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;
– Согласно пункта 9 положения – себестоимость материалов, которые
были получены по договору дарения или безвозмездно;
– Также пунктом 9 положения описан вопрос определения себестоимости
оприходованных и остающихся от выбытия основных средств и другого иму-
щества материалов;
– Согласно пункта 10 положения – определение фактической себестои-
мости МПЗ, которые получены при обслуживании недвижимого имущества,
согласно договоров;
– Согласно пункта 14 положения – определение себестоимости ТМЦне
принадлежащих предприятию, которые поступают на предприятия для исполь-
зования в процессе производства, согласно условий договоров;
Также положением и методическими указаниями предусмотрена оценка
запасов и для прочих ситуаций – при обнаружении во время инвентаризации
излишков.
В Приложении №2 приведено сравнение состава затрат, которые включе-
ны в фактическую себестоимость и описаны в Положении ПБУ 5/01 и в Мето-
дических указаниях по учету МПЗ.
С 1 января 2008 г. на территории Российской Федерации для бухгалтер-
ского учета и определения фактической себестоимости материалов, которые
будут использованы в процессе производства или прочем выбытии с предприя-
19
тия, существует три метода, которые приведены на рисунке №2.
Рисунок. Методы оценки МПЗ
Первая категория данной классификации учитывает оценку материаль-
ных ресурсов, которые используются в организации в особом порядке, напри-
мер драгоценные металлы, а также взаимно не заменяемые ресурсы.
Ко второй категории относится оценка метод средней себестоимости,
данный метод обеспечивает усреднение прибыли, он наименее трудоемок, ме-
тод заключается в отыскании средней себестоимости всех приобретаемых ма-
териальных ценностях одного вида. Ссылка 19, с. 89.
К третьей категории относится метод ФИФО - при данном методе произ-
водится оценка по себестоимости первых по времени приобретения материаль-
ных ресурсов. Данная стратегии оценки основана на теории, что основная
масса товарно-материальных ресурсов, которые используются предприятием
вступают в процесс производства в течение одного месяца или иного ограни-
ченного периода времени, в соответствии со временем их приобретения. Оцен-
ка ресурсов находящихся в резерве при применении этого способа на конец
отчетного периода производится по фактической себестоимости последних по
Методы оценки мате-
риальных ресурсов
2. По средней
себестоимости
3. По себестоимости первых по времени приоб-
ретений материальных ресурсов (метод ФИФО)
1. По себестои-
мости каждой
единицы
20
времени приобретения.
Выбор способа оценки товарно-материальных ценностей поступающих
на предприятие формирует расходную базу, себестоимость готовой продукции,
работ и услуг, а также оказывает оказать существенное влияние на конечный
финансовый результат деятельности предприятия, особенно это становится
важным в условиях инфляции. Таким образом, использование метода ФИФО в
условиях галопирующей инфляции и повышения себестоимости материальных
ценностей может привести к значительному снижению конечной себестоимо-
сти продукции и искажении данных бухгалтерского учета, что скажется на по-
лучении некорректных данных о прибыли предприятия, а также налогооблага-
емой базы
Таким образом, одним из важнейших элементов управления реальной се-
бестоимостью продукции является выбор правильного метода оценки себесто-
имости МПЗ. Из приведенных методов, метод ФИФО может применяться толь-
ко в ситуации, при которой существует необходимость увеличения балансовой
прибыли, для того, чтобы подтвердить достоверность стоимостной оценки
ресурсов, по которой они отражены в бухгалтерском балансе.
В методических указаниях по учету товарно-материальных ценностей для
оценки по методу средней себестоимости существует два варианта:
– исходя из взвешенной оценки (определяется в целом за месяц);
– путем скользящей оценки (определяется в момент каждого отпуска ма-
териала в течение месяца).
Для применения скользящей средней себестоимости на предприятии
должно быть экономическое обоснование использования именно этого метода
оценки, а также наличие необходимого числа вычислительной мощности.
Данный вид оценки больше подходит для оперативного определения себестои-
мости материалов, направленных в точки применения для производственных
нужд. Данная стоимость из-за неравномерного объема поступления и списания
при постоянном учете может сильно колебаться, но при этом может показывать
финансовый результат по каждой операции.
21
Для организаций, которые отслеживают движения материалов в учетных
ценах больше подойдет вариант взвешенной оценки средней себестоимости,
так как фактическая себестоимость таких товарно-материальных ценностей бу-
дет оценена по итогам месяца (иного отчетного периода).
Учет товарно-материальных ценностей производится на синтетических
счетах:
10 «Материалы», к данному счету применяются следующие субсчета:
10.1 «Сырье и материалы»;
10.2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции
и детали»;
10.3 «Топливо»;
10.4 «Тара и тарные материалы»;
10.5 «Запасные части»;
10.6 «Прочие материалы»;
10.7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;
10.8 «Строительные материалы»;
10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».
11 «Животные на выращивании и откорме»;
14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
16 «Отклонение в стоимости материалов» Ссылка 18, с. 199.
На данных счетах учет ТМЦ происходит по их фактической себестоимо-
сти, либо по учетным ценам.
При таком способе учета товарно-материальных ценностей используемых
в производственном процессе для учета их фактической себестоимости в дебет
счетов поступают также и расходы по их доставке и приобретению.
Все поступившие материалы поступают на дебетовый счет № 10 – «Ма-
териалы», а кредитовым счетов может быть один из нижеследующих:
22
Кредитовый счет № 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», мо-
жет быть использован в том случае если применяются цены поставщиков и
наценки прочих организаций по снабжению и сбыту, а также транспортно-
заготовительные расходы;
Кредитовый счет № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
данный счет используется, в случаях включения в стоимость материалов услуг,
которые оплачиваются чеком для транспортной (железнодорожной и водной)
организации;
Кредитовый счет №71 «Расчеты с подотчетными лицами», применяется
для материалов, которые были оплачены из подотчетных сумм;
Кредитовый счет №23 «Вспомогательные производства», данный счет
применяется в случаях доставки материалов собственным транспортом, увели-
чивая тем самым первоначальную фактическую себестоимость на стоимость за-
трат по доставке;
Кредитовый счет №20 «Основное производство», используется для воз-
вратных (вторично используемых) материалов, по стоимости их оприходова-
ния;
Прочие счета Ссылка 24, с. 53.
Материальные ценности, которые были получены от демонтажа, разбор-
ки основных средств или инвентаря, а также излишки товарно-материаьных
ценностей, выявленные при проведении инвентаризации, могут быть оценены
по рыночной стоимости и оприходованы на счет 10 «Материалы» по дебету и
счет 91 «Прочие доходы и расходы» по кредиту.
Товарно-материальные ценности, которые были получены предприятием
по договору дарения или безвозмездно, также принимаются к учету по рыноч-
ной себестоимости по дебету 10 и кредиту 98 («Доходы будущих периодов»)
счетов. Такие товарно-материальные ценности после прохождения производ-
ственного цикла, в зависимости от сферы и метода их использования могут
быть списаны на следующие счета:
20 «Основное производство»;