26
обязательно:
-при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже; при преобразовании
государственного предприятия;
-перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
-при смене материально-ответственных лиц;
-при выявлении фактов хищений, злоупотреблений, порчи имущества;
-в случае стихийного бедствия и при чрезвычайной ситуации;
-при реорганизации и ликвидации предприятия [22, с. 236]. Процесс
инвентаризации можно разделить на несколько этапов:
Этап первый – подготовительный, включает такие мероприятия как
подготовка приказа о проведении инвентаризации, формирование
инвентаризационной комиссии, определение сроков проведения и видов
инвентаризируемого имущества, получение расписок от материально-
ответственных лиц. Для оформления этих процедур используются специальные
формы № ИНВ-22, № ИНВ-23.
Второй этап – непосредственное проведение инвентаризации, т.е. обмер,
подсчет, выявление и проверка фактического наличия имущества, составление
инвентаризационных описей по форме № ИНВ-3.
Третий этап – сопоставление данных инвентаризационных описей с
данными бухгалтерского учета. На данном этапе выявляются расхождения,
составляются сличительные ведомости по форме № ИНВ-19, определяются
причины расхождений.
Четвертый этап – заключительный – оформление результатов
инвентаризации. На данном этапе данные бухгалтерского учета приводятся в
соответствие с результатами инвентаризации путем списания недостач и
оприходования излишек. Лица, виновные в неправильном учете имущества
привлекаются к административной ответственности.
Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие
полную и точную проверку фактического наличия имущества.
Перед инвентаризацией комиссия обязана опломбировать места хранения
27
запасов, проверить исправность измерительных приборов. До начала проверки
фактического наличия МПЗ инвентаризационной комиссии следует получить
последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы. Из
бухгалтерии предоставляются данные бухгалтерского учета по
инвентаризируемым МПЗ. Инвентаризационная комиссия обеспечивает
полноту и точность внесения данных о фактических остатках МПЗ в
инвентаризационную опись, которую подписывают все члены комиссии и
материально-ответственные лица.
Исправление ошибок в инвентаризационных ведомостях производится во
всех экземплярах, путем зачеркивания неправильных записей и проставления
над зачеркнутым правильных записей, исправления должны быть оговорены и
подписаны всеми участниками инвентаризации. В описях не допускается
оставлять незаполненные строки, на последних страницах они прочеркиваются
Инвентаризационная опись хранится в архиве не менее 5 лет.
Материалы, поступающие во время проведения инвентаризации,
принимаются материально-ответственными лицами в присутствии комиссии,
заносятся в отдельную опись «Материалы, поступившие во время
инвентаризации» и приходуются после окончания инвентаризации.
По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки
правильности проведения инвентаризации. Они проводятся при участии членов
инвентаризационной комиссии и материально-ответственных лиц до открытия
склада, в котором проводилась инвентаризация. Результаты контрольных
проверок оформляются актом по форме № ИНВ-24 и регистрируются в книге
учета контрольных проверок по форме № ИНВ-25.
По результатам инвентаризации принимаются соответствующие решения
по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению
материального ущерба. Выявленные при инвентаризации расхождения между
фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета
отражаются в следующем порядке:
Излишки запасов приходуются по рыночным ценам, операция
28
отражаются:
Дт счета 10 Кт счета 91- оприходованы материалы, выявленные при
инвентаризации;
Недостачи материалов отражаются:
Дт счета 94Кт счета 10 – выявлена недостача материалов при
инвентаризации;
Списание недостач отражается:
Дт счета 20,44,73-2,91-2 Кт счета 94 – списана недостача: в пределах норм
естественной убыли; на виновных лиц; на убытки[17,с. 76].
Типовая корреспонденция счетов по учету
материально-
производственных запасов представлена в Таблице 2.
Таблица 2
Типовая корреспонденция счетов по учету МПЗ
Содержание операций
Документ основание
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
Отражается поступление
материалов от поставщика на
склад. Субсчет счета
10 определяется видом
поступивших материалов.
Стоимость товара без НДС.
Товарная накладная
(Ф № ТОРГ-12)
Приходный ордер
(Ф № М-4)
10
60-01
Отражается поступление
материалов от подотчетного лица.
Субсчет счета 10 определяется
видом поступивших материалов.
Стоимость товара без НДС.
Авансовый отчет
10
71
Отражается поступление
материальн в виде вклада в
уставной капитал организации.
Акт передачи,
документ оценки
10
75
Отражается поступление
материальных запасов, материалов
в организацию по договору дарения
Акт передачи,
документ оценки
10
91-01
Оприходование материалов по
результатам инвентаризации
ИНВ-3, ИНВ-19, акт
оценки, акт
оприходования
10
91-01
Отражается поступление
материалов на предприятие,
полученных из собственной
переработки.
Накладная на
оприходование
10
20
Отражается факт погашения по
безналичному расчету
кредиторской задолженности перед
Банковская выписка
Платежное
поручение
60-01
51
29
поставщиком за полученные ранее
материалы, товары
Продажа товаров оптом
Товарная накладная
(Ф № ТОРГ-12)
90-02
62-01
41-01
90-01
Продажа готовой продукции оптом
Товарная накладная
(Ф № ТОРГ-12)
90.02
62-01
43
90-01
Продажа товаров, ГП в розницу
Чеки, квитанции
90-02
41-02
Отражается факт оплаты товаров,
ГП покупателем при оптовой
продаже
Банковская выписка
50,51
90
Отражается факт оплаты товаров,
ГП покупателем при розничной
продаже
Приходный кассовый
ордер, чеки
50
62.01
Сумма НДС к уплате в бюджет
Счет-фактура
90-03
68-02
Правильное отражений операций с материально-производственными
запасами на счетах бухгалтерского учета обеспечивает достоверность
информации о наличии, движении, использовании указанных активов.
Одновременно с этим данные бухгалтерского учета являются базой для
исчисления налогов предприятия.
1.3 Методика аудита материально-производственных запасов
Целью аудита МПЗ является формирование мнения о достоверности
показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и о
соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения,
действующим в Российской Федерации нормативным документам.
Это достигается проведением проверок на существенность, дополняется
проверкой структур контроля, системы бухгалтерского учета и оценкой риска
аудита, который зависит от характера запасов организации и их важности для
бухгалтерских отчетов.
В процессе проверки аудитор должен установить:
-реальность наличия и существования МПЗ;
-все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах
учета, действительно в них представлены;
-является ли организация собственником всех МПЗ, имеются ли на них
30
права, а суммы, отраженные как задолженность, являются обязательствами;
-правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;
-правильно ли выбраны и применялись ли принципы учета МПЗ [18, с.
365].
Основными задачами аудита материально-производственных запасов на
предприятии является проверка:
-состояния учета, хранения и эффективности
использования
материальных ресурсов;
-соответствия фактического наличия ресурсов данным бухгалтерского
учета и потребностям предприятия;
-выявления непригодных для использования ценностей с определением
суммы причиненного ущерба и виновных лиц;
-полноты и своевременности оприходования, законности и
целесообразности расходования и списания МПЗ;
-обоснования и соблюдения установленных норм расхода сырья,
материалов, топлива, нефтепродуктов и других ценностей, своевременности и
качества инвентаризаций и правильности принимаемых по результатам ревизии
решений [27;с. 365].
Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех
предприятиях, где их величина существенна.
В соответствии с Методическими рекомендациями по сбору аудиторских
доказательств достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности,
аудит осуществляется в 3 этапа, показанных на Рисунке 1.
31
Рисунок 1- Этапы проверки МПЗ
На подготовительном этапе в процессе подготовки и планирования
аудита рекомендуется выполнять следующие процедуры:
-проверку начальных остатков;
-проверку соответствия остатков аналитического и синтетического учета,
и бухгалтерской отчетности;
-оценку применимости выбранной учетной политики организации и
анализ правильности и последовательности её применения;
-тестирование системы внутреннего контроля;
-выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей
деятельности организации-клиента.
По результатам выполнения процедур первого этапа аудита составляется
программа аудита данного раздела и формируются подходы по построению
аудиторской выборки. В случае, если проверка МПЗ является составной частью
общей программы аудита, то самостоятельное планирование и составление
программы проверки данного участка не осуществляется.
Основной этап включает в себя процедуры, выполняемые в ходе
проверки по существу раздельно для каждой из групп МПЗ (материалы, тара,
готовая продукция, товары):
-проверку правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ
и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;
-наблюдение за проведением инвентаризации;
-участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации;
32
-проверку документального подтверждения прав собственности на МПЗ;
-анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности
на МПЗ;
-анализ движения МПЗ;
-проверку документального подтверждения операций по движению
МПЗ, отраженных в бухгалтерском учете (проверку правильности оформления
документов, проверку полноты документального подтверждения
хозяйственных операций);
-проверку полноты отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;
-проверку правильности оценки МПЗ;
-проверку правильности формирования стоимости МПЗ при их
приобретении (изготовлении);
-проверку правильности оценки МПЗ при их выбытии;
-проверку правильности отражения операций с МПЗ в бухгалтерском
учете;
-проверку полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской
отчетности.
Заключительный этап проверки включает в себя:
-анализ ошибок, выявленных в ходе проверки, и их влияния на
достоверность бухгалтерской отчетности;
-формирование мнения аудитора о достоверности показателей
материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности[10; с. 368].
В ходе проверки наличия и сохранности МПЗ аудитор осуществляет ряд
процедур: проверяет отсутствие искажений в начальном сальдо по МПЗ,
правильность перенесения остатков по счетам учета из предыдущего периода
на начало анализируемого;
-сопоставляет данные финансовой отчетности и бухгалтерского учета;
-анализирует правильность синтетического и аналитического учета
материально-производственных запасов;
-удостоверяется, что к исполнению принимаются лишь надлежащим
33
образом оформленные первичные документы;
-проверяет установление порядка нормирования материально-
производственных запасов, соблюдения норм, выявляет отклонения и меры,
принимаемые для их ликвидации;
-проверяет своевременное и полное отражение операций в регистрах
бухгалтерского учета, проведение периодической сверки синтетического учета
с данными карточек складского учета;
-устанавливает правильность определения и списания стоимости
израсходованных материально-производственных запасов на себестоимость
готовой продукции;
-анализирует организацию контроля за закупками, сам процесс закупок:
наличие договора, оплату счетов, накладных, счетов-фактур, оприходование
МПЗ в регистрах бухгалтерского учета;
-проверяет сроки и периодичность проведения инвентаризации в
соответствии с требованиями законодательства, правильность оформления
материалов инвентаризации и отражения ее результатов в учете [10;с. 368].
Организация проведения проверки МПЗ:
Рабочие документы, используемые для накопления и систематизации
результатов процедур основного этапа, различаются в зависимости от
проводимой проверки. Проверка наличия и сохранности имущества может
включать в себя:
-проверку наличия имущества в местах его нахождения с участием
аудитора или ассистента;
-проверку результатов инвентаризаций;
-участие аудитора или ассистента в проведении инвентаризаций;
-проверку наличия и соблюдения графиков инвентаризаций, наличия и
работы постоянно действующих инвентаризационных комиссий;
-изучение работы службы внутреннего аудита;
-проверку иных условий обеспечения сохранности имущества –
материальной ответственности, оборудования и складов и иных мест
34
хранения МПЗ техническими средствами охраны, страхования имущества [19;
с. 370].
Целесообразно провести тестирование по специальной анкете и
определить, как следует проводить инвентаризацию материально-
производственных запасов – полную или частичную, а также осуществить
сплошную документальную проверку отдельных направлений движения
ценностей или ограничиться выборочной.
Выводы делаются на основе изучения системы внутреннего контроля и
бухгалтерского учета на предприятии по примерной анкете. Результаты
проверки инвентаризаций, проведенной организацией, оформляются с
использованием рабочего документа. Затем результаты заполнения рабочего
документа анализируются с качественной и количественной точек зрения.
Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения, поэтому
следующим этапом контроля является проверка состояния складского
хозяйства на предприятии.
Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, их
емкость, специализацию, проверяет условия для хранения ценностей,
обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, весоизмерительным
оборудованием, тарой и т.д. Результаты проверки мест хранения МПЗ
оформляют с помощью рабочего документа [36, с. 371].
Аудитор по результатам анализа системы внутреннего контроля и учета
на предприятии составляет программу проверки операций с материально-
производственными запасами.
Если у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном уровне
хранения ценностей на складах предприятия, он может порекомендовать его
руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп
материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными
материально ответственными лицами.
При получении согласия и назначении инвентаризационной комиссии
аудитор составляет перечень подлежащих проверке ценностей; далее требует от
35
заведующего складом (кладовщика) отчета по приходу и отпуску материалов на
дату начала инвентаризации (один экземпляр отчета передается в бухгалтерию,
второй остается у аудитора), получает от него расписку об отсутствии не
оприходованных и не списанных в расход ценностей. Во время инвентаризации
аудитор наблюдает за правильным проведением членами инвентаризационной
комиссии установленных процедур (пересчет запасов, их взвешивание,
заполнение инвентаризационных описей и т.д.).
При проверке финансовой ответственности за использованные запасы
аудитор должен проверить наличие договоров общей или коллективной
ответственности. Эта проверка должна проводиться с использованием рабочего
документа[12, С. 37]. При проверке наличия договоров о коллективной
материальной ответственности, следует обратить внимание на соблюдение
установленных требований при изменении состава бригады. По данным
искусства. 245 Трудового кодекса РФ, под договором о коллективной
ответственности, ценности вверяются заранее установленной группе лиц,
которая несет полную ответственность за их дефицита. Таким образом,
изменение состава этой группы требует внесения соответствующих изменений
в Договор о коллективной ответственности.
Проверка прав на ИПЗ, наличие и оформление необходимых документов
необходима, с одной стороны, для изучения соблюдения принципа
имущественной изоляции, а с другой - для подтверждения наличия прав
пользования и распоряжения соответствующим имуществом.
Правовой статус имущества определяется Гражданским Кодексом, иными
законодательными актами, договорами (контрактами) сторон, а в случаях,
установленных законом, – иными актами и нормативными актами.
В соответствии с пунктом 2 статьи 218 Гражданского кодекса Российской
Федерации право собственности которой собственник может быть приобретено
другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения и иной
сделки об отчуждении этого имущества.
В Таблице 3 представлена примерная программа аудиторской проверки