17
снабжения, главного технолога, главного, энергетика, информационно-
вычислительного центра и других. Следовательно составными компонентами
системы управления материальными затратами являются различные виды
обеспечения, к числу которых относятся организационно-экономическое,
информационное, техническое, технологическое и программное.
Организационно-экономическое обеспечение включает мероприятия по
выявлению потребностей в материальных ресурсах, их поиску, приобретению,
своевременному завозу, хранению и экономическому использованию,
регулированию материальных запасов, подготовке материалов к
производственному потреблению, нормированию их расхода, анализа
существующей системы управления материальными затратами и другие [19, C.
113].
В условиях рыночной экономики руководство предприятия должно
стремиться к эффективному управлению движением материальных и
финансовых ресурсов – управлению процессами снабжения и сбыта, запасами и
оборотными средствами, вложенными в эти запасы. Система управления
запасами должна своевременно предупреждать о наличии и появлении
дефицитных позиций по товарно-материальным ценностям на предприятии,
которые грозят нарушить бесперебойность организации процесса производства,
выявлять излишние запасы материальных ресурсов с целью определения
возможности их реализации. Наличие оптимальных запасов на предприятии,
которое можно обеспечить путем организации управления и контроля над
потоками материальных и финансовых ресурсов, состоянием и уровнем запасов,
позволяет предприятию бесперебойно функционировать при небольших
размерах отвлеченных оборотных средств, вложенных в материальные запасы.
Основной задачей управления запасами является инвестирование средств в
запасы таким образом, чтобы достигать стратегических целей бизнеса. Запасы
часто используются как критерий суждения об эффективности планирования,
производства и управления в целом в компании.
18
В целом, рассматривая систему использования материальных ресурсов
как объект управления, следует учитывать роль данной системы в деятельности
предприятия, особенности материальных ресурсов и закономерности процесса
их использования в экономике, внешние и внутренние условия хозяйствования.
Предприятию, определяя объем привлекаемых материальных ресурсов и
уровень их использования, следует тесно увязать комплекс мер по
материалообеспечению и хозяйственному применению с другими
стратегическими задачами.
Проведенный анализ позволяет выделить в системе использования
материальных ресурсов как объекте управления промышленного предприятия
две подсистемы: собственно материалообеспечение и рационализацию
использования материальных ресурсов.
Для успешного выполнения задач учёта, проведения анализа и аудита с
материальных запасами необходимо строгое соблюдение действующего
законодательства, которое устанавливает общие принципы, правила ведения
бухгалтерского учета, анализа и аудита материально-производственных запасов,
порядок составления бухгалтерской отчетности.
Проведение группировки нормативно-иравовой базы учета, анализа и
аудита материальных запасов позволяет выявить нормативные акты, носящие
общий характер, а также регламентирующие порядок учета операций с запасами,
которые непосредственно влияют на аналитические процедуры и правила
проведения аудиторской проверки.
Так как данные бухгалтерского учета являются источником для
проведения экономического анализа и аудиторской проверки, то систематизация
нормативного регулирования основывается на законодательном уровне области
бухгалтерского учета материально-производственных запасов.
Нормативные документы бухгалтерского учета, анализа и аудита
материально-производственных запасов имеют разный статус. В зависимости от
назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить на
рисунке 1.
19
Рисунок 1 – Система нормативного регулирования
бухгалтерского учета, анализа и аудита в РФ
Основу нормативной базы бухгалтерского учета, анализа и аудита
материально-производственных запасов составляют утвержденные
федеральными законами кодексы:
1. Налоговый кодекс РФ. Содержание: «устанавливает систему налогов и
сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской
Федерации» [2, 3]. Регламентирует понятие «материальные расходы», т. е.
затраты налогоплательщика на приобретение материально-производственных
запасов, проверяется обоснованность выделения и возмещения НДС по
приобретенным организацией товарно-материальным ценностям.
2. Гражданский кодекс РФ. Содержание: «определяет правовое
положение участников гражданского оборота, основания возникновения и
порядок осуществления гражданских прав» [1]. Регламентирует наличие
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета, анализа и
аудита в РФ
Законодательные акты, указы Президента РФ и постановления
Правительства, регламентирующие организацию и ведение
бухгалтерского учета, анализа и аудита в организации
Стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности,
Федеральные правила (стандарты) аудита
Методические рекомендации (указания), инструкции,
комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств,
стандарты саморегулируемых организаций аудиторов
Рабочие документы по бухгалтерскому учету самого
предприятия (учетная политика организации, рабочий план
счетов, график документооборота и т.п.), внутрифирменные
правила (стандарты) и методики
20
самостоятельного бухгалтерского баланса, обязательность утверждения
годового бухгалтерского отчета, порядок регистрации, реорганизации и
ликвидации юридического лица.
Следующими нормативными актами 1-го уровня являются:
3. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Содержание: «закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его
содержание, принципы, организацию, состав хозяйствующих субъектов,
обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность»
[9]. Раскрывает особенности ведения бухгалтерского учета в части возложения
полномочий ведения бухгалтерского учета на главного бухгалтера;
регламентирует использование форм первичных учетных документов в качестве
унифицированных форм, утвержденных Госкомстатом России; регламентирует
право подписи первичных учетных документов и исправление ошибок;
определяет перечень и формы регистров бухгалтерского учета; регламентирует
сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств.
4. Федеральный закон Российской Федерации «Об аудиторской
деятельности» от 30.12.2008 г. № 307 - ФЗ. Содержание: «определяет правовые
основы проведения независимой аудиторской проверки достоверности
финансовой отчетности организаций, предприятий, компаний и других
юридических лиц, определяет права и обязанности аудиторских организаций,
индивидуальных аудиторов, а также права и обязанности аудируемых лиц,
устанавливает основания для проведения обязательного ежегодного аудита,
определяет состав сведений, которые заносятся в аудиторское заключение,
устанавливает требования к порядку подписания аудиторского заключения в
соответствии со стандартами аудиторской деятельности, устанавливает
требования к составу, квалификации и деловой репутации аудиторов, качеству
работы, к формированию уставного капитала Саморегулирующих организаций
аудиторов». Составляет концептуальную основу проведения аудита
материально-производственных запасов.
21
5. Постановление Правительства РФ от 23.09.02 № 696 «Об утверждении
Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности». Содержание:
«утверждают цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской)
отчетности, документирование и планирование аудита, существенность в
аудите, аудиторские доказательства и аудиторское заключение по финансовой
(бухгалтерской) отчетности». Используются в части составления рабочих
документов по средствам способа документирования, определения уровня
существенности и оценки возможного аудиторского риска, определения
аудиторской выборки, в части применения аудиторских доказательств при
проведении аудиторской проверки.
Нормативные документы 2-го уровня - учетные стандарты, которые
определяются как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и
оценки определенного объекта или их совокупности, стандарты аудита,
базирующиеся на государственном регулировании и саморегулировании.
Так на данном уровне нормативного регулирования материально-
производственных запасов выделяют:
1. Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учёт материально-
производственных запасов». Содержание: «устанавливает правила
формирования в бухгалтерском учете информации о материально-
производственных запасах организации». Определяет понятие, состав, способы
оценки и отражения в бухгалтерской отчетности материально-
производственных запасов.
2. Положение по бухгалтерскому учету 1/08 «Учетная политика
организации». Содержание: «устанавливает правила формирования и раскрытия
учетной политики организаций». Регулирует организацию бухгалтерского учета
на предприятии, раскрывает способы и методы учета материальных ресурсов.
3. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99) «Бухгалтерская
отчетность организации». Содержание: «устанавливает состав, содержание и
методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций».
22
Вменяет организациям предоставлять бухгалтерскую отчетность, определяет ее
состав.
4. Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации».
Содержание: «устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете
информации о расходах коммерческих организаций». Регулирует выбытие
материальных ценностей.
5. Положение по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации».
Содержание: «устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете
информации о доходах коммерческих организаций». Регулирует порядок
формирования финансового результата, при реализации товаров и готовой
продукции; относит продажу материально-производственных запасов к доходам
от обычной деятельности.
6. План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению
№94 н от 31 октября 2000 г. Содержание: «представляет собой схему
регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в
бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических
счетов и субсчетов. Инструкция устанавливает единые подходы к применению
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах
бухгалтерского учета» [6]. Содержит информацию о бухгалтерских счетах,
которые используются при поступлении и движении материально-
производственных запасов.
Документы 3-го уровня имеют рекомендательный характер, к ним, в
частности, относятся:
1. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов № 119н. от 28.12.2001 г. Содержание: «определяют
порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных
запасов на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Министерства
финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. N 44н». Рассматривают
23
порядок учета отдельных видов МЗ (материалов, тары, готовой продукции,
товаров), в том числе вопросы документального оформления операций с этими
ценностями, порядок синтетического и аналитического учета этих операций;
наряду с определением назначения материалов и основных хозяйственных
операций с ними, конкретизируют способы оценки материально-
производственных запасов
2. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств № 49 от 13.06.95. Содержание: «устанавливают порядок
проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации
и оформления ее результатов». Конкретизируют проверку фактического наличия
в натуре по местам расположения материально-производственных запасов.
К документам 4-го уровня относятся указания, инструкции, положения
приказы, распоряжения и иные подобные документы по постановке, ведению
бухгалтерского учета, проведению аудита, непосредственно созданные в
организации и являющиеся внутрифирменными стандартами (устав
организации, учетная политика, рабочий план счетов организации, система
внутреннего документооборота, правила внутреннего трудового распорядка,
распоряжения).
Таким образом, ведение бухгалтерского учета осуществляется строго в
соответствии с законодательными и нормативными документами, имеющими
разный статус. Любые несоответствия или отступления от законодательства
рассматриваются и оцениваются контролирующими органами как его
нарушение. Вместе с тем, как уже отмечалось выше, нормативная база по
экономическому анализу требует совершенствования, так как роль материально-
производственных запасов стремительно повышается в хозяйственной жизни
коммерческих организаций, а своевременно проведенный анализ позволяет
принимать взвешенные и аргументированные управленческие решения.
1.2 Особенности бухгалтерского учета материальных запасов
24
Для учета материально-производственных запасов предназначены
синтетические счета 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей», 19 «НДС по приобретенным ценностям». Все счета активные: по
дебету отражаются поступление и оприходование запасов, по кредиту – их
выбытие.
Основным счетом, отражающим движение материалов, в организациях
служит счет 10 «Материалы». На счете 10 «Материалы» учитываются только
материалы, принадлежащие организации на праве собственности, полного
хозяйственного ведения, оперативного управления.
Материалы, находящиеся на ответственном хранении, учитываются на
забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на
ответственное хранение», сырье и материалы заказчиков, принятые на
переработку, но неоплачиваемые (давальческое сырье), учитываются на
забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
Учет материалов ведется по субсчетам 10-1 «Сырье и материалы», 10-2
«Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции, детали»,
10-3 «Топливо», 10-4 «Тара и тарные материалы», 10-5 «Запасные части», 10-6
«Прочие материалы», 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»,
10-8 «Строительные материалы», 10-9 «Инвентарь и хозяйственные
принадлежности» и другим по видам материалов.
Материалы учитываются на счете 10 «Материалы» по фактической
себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.
Аналитический бухгалтерский учет движения запасов может вестись как
в количественном и суммовом (стоимостном) выражении (оборотный метод),
так и только в стоимостном выражении (сальдовый метод).
При использовании оборотного метода применяют два варианта учета
материалов. При первом варианте в бухгалтерии открывают на каждый вид и
сорт материалов карточки аналитического учета, в которых на основании
первичных документов записывают операции по поступлению и расходованию
25
запасов. Эти карточки отличаются от карточек складского учета тем, что учет
запасов ведут в них не только в натуральном, но и в денежном выражении. По
окончании месяца по итоговым данным всех карточек составляют
количественно-суммовые оборотные ведомости материалов по каждому складу
и подразделению. В каждой оборотной ведомости выводят итоги сумм по
каждой странице, по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам
и общий итог по складу или подразделению. На основе указанных ведомостей
составляют сводную оборотную ведомость, данные которой затем сверяют с
данными синтетического учета.
При втором варианте все приходные и расходные документы группируют
по номенклатурным номерам и в конце месяца подсчитанные по документам
итоговые данные о поступлении и расходовании материалов записывают в
оборотные ведомости, составляемые в натуральном и денежном выражении по
каждому складу отдельно в разрезе соответствующих синтетических счетов и
субсчетов. На основании указанных ведомостей составляют сводные оборотные
ведомости. При втором варианте трудоемкость учета значительно уменьшается,
поскольку отпадает необходимость ведения карточек аналитического учета. Но
и в этом случае учет остается громоздким, так как в оборотную ведомость
записывают сотни, а иногда и тысячи номенклатурных единиц.
Более прогрессивен сальдовый метод учета материалов. При этом методе
бухгалтерия не дублирует складской сортовой учет ни в отдельных карточках
аналитического учета, ни в оборотных ведомостях, а использует в качестве
регистров аналитического учета карточки складского учета материалов,
ведущиеся на складе. Ежедневно или в другие установленные сроки работник
бухгалтерии проверяет правильность произведенных кладовщиком записей в
карточках складского учета и подтверждает их своей подписью на карточках. В
конце месяца заведующий складом, а в отдельных случаях работник бухгалтерии
переносит количественные данные об остатках на первое число месяца по
каждому номенклатурному номеру материалов из карточек складского учета в
сальдовую ведомость (без оборотов прихода и расхода). После проверки и
26
визирования бухгалтером сальдовую ведомость передают в бухгалтерию, где
остатки материалов таксируют по твердым учетным ценам и выводят их итоги
по отдельным учетным группам материалов и в целом по складу. На основании
указанных сальдовых ведомостей составляют сводную сальдовую ведомость, в
которую переносят итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений по
группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам, складам,
подразделениям.
Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно
сверяются с данными синтетического учета материалов.
Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам
хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам
и т. д.) в денежном выражении по материально ответственным лицам (складам)
в разрезе балансовых счетов (субсчетов) и групп запасов. Аналитический учет
поступления материалов в значительной мере зависит от выбора учетной цены.
Если в качестве твердых применяют средние покупные цены, то поступившие
материалы отражают на каждом аналитическом счете по средним ценам.
Наценки сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-
заготовительные расходы по всем поступившим материалам учитывают на
отдельном аналитическом счете «Транспортно-заготовительные расходы и
наценки снабженческих и сбытовых организаций».
Если твердой учетной ценой служит плановая себестоимость материалов,
поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по плановой
себестоимости, а разницу между фактической и плановой себестоимостью
материалов показывают на аналитическом счете «Отклонения фактической
себестоимости от плановой».
Отражение операций по приобретению материалов в текущем
бухгалтерском учете может осуществляться двумя способами (способ должен
быть указан в учетной политике организации):