36
стоимости активов в актах приемки-передачи, проверку достоверности оценки
нематериальных активов, которые получены от учредителей, поступили факти-
чески
65
.
НМА могут поступать в организацию в результате:
1) приобретения за плату по договору купли-продажи;
2) создания собственными силами или на договорной основе;
3) поступления в счет вклада в уставный капитал других организаций;
4) приобретение по договорам, которые предусматривают исполнение
обязательств неденежной формой;
5) безвозмездное получение от третьих лиц (юридических или физиче-
ских);
6) поступления иным образом
66
.
Аудитору необходимо убедиться, что относительно принятых к учету не-
материальных активов определены сроки полезного использования.
Множество объектов интеллектуальной собственности, а особенно про-
граммное обеспечение для электронно-вычислительных машин подвергается по
действие такого процесса, как стремительный моральный износ. В связи с этим,
срок полезного использования таких объектов нематериальных активов может
быть определено в соответствии с количеством продукции или иным натураль-
ным показателем объема работ, ожидаемого в результате использования таких
объектов
67
.
В процессе проведения аудиторской проверки крайне важно проверить,
правильно ли отнесена на себестоимость выпускаемых изделий стоимость от-
дельных программных продуктов, которые рассчитаны на выпуск определенно-
го количества изделий в течение года. Подобные объекты нельзя учитывать в
65
Аудит: Учебник / Под ред. Подольского В .И. – М.: ЮНИТИ, 2012. – С. 358.
66
Ерофеева В. А., Клушанцева Г. В., Кемтер В. Б., Принцева С. А., Бухгалтерский учет с
элементами налогообложения : Учебник. – СПб. : Издательство Р. Асланова «Юридический
центр Пресс», 2012. – С. 168.
67
Богатая И. Н., Лабынцев Н. Т., Хаханова Н. Н. Аудит: Учебное пособие. – Ростов н/Д: Фе-
никс, 2017. – С. 154.
37
составе нематериальных активов, потому что они используются в производстве
в течение года, но не более
68
.
Аудитору следует уделить внимание анализу договоров, патентов, свиде-
тельств о регистрации права собственности и прочих документов, которые под-
тверждают право собственности организации на нематериальные активы.
Затем аудитор должен убедиться в правильности документального
оформления учета нематериальных активов, а именно – в использовании уни-
фицированных форм бухгалтерского учета и правильности оформления пер-
вичных документов при принятии к учету объектов нематериальных активов.
На данном этапе проверки должны документально подтвердиться данные
относительно наименования нематериального актива, наименования охранного
документа, территории действия, совокупного объема установленных прав, на-
именования сторон по договорам передачи прав на нематериальный актив, ка-
лендарных дат подписания и регистрации договоров.
Аудитор должен проверить тождественность информационных данных в
правоустанавливающей документации на объекты нематериальных активов и в
документации, с помощью которой можно установить, действительно ли суще-
ствует данный нематериальный актив.
2. Проверка учета амортизации нематериальных активов.
Нематериальные активы используются организацией длительное время.
На протяжении всего времени использования их стоимость равномерно (ежеме-
сячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и ока-
занные услуги путем начисления по ним амортизации.
Величина амортизационных отчислений рассчитывается ежемесячно по
нормам, которые установлены самой организацией, основываясь на первона-
чальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полез-
ного использования (но не выше срока деятельности организации)
69
.
68
Аудит: Учебник / Под ред. Подольского В. И. – М.: ЮНИТИ, 2012. – С. 354.
69
Кондраков Н. П., Бухгалтерский учет : Учеб. Пособие. – М. : ИНФРА-М, 2016. – С. 383.
38
Аудитор проверяет на соответствие порядок начисления амортизации и
способы и методы, которые отражены в учетной политике организации.
Особенностью начисления амортизации нематериальных активов являет-
ся то обстоятельство, в соответствии с которым в течение срока использования
объекта начисление амортизации не приостанавливается. Причем начисление
амортизации по нематериальным активам может отражаться в бухгалтерском
учете одним из двух способов:
1) накоплением соответствующих сумм на отдельном счете (счет 05
«Амортизация нематериальных активов»);
2) уменьшением первоначальной стоимости объекта НМА на счете 04
«Нематериальные активы»
70
.
Рассмотрим подробнее расчет ежемесячной суммы начисления амортиза-
ционных отчислений в соответствии с различными методами.
Для этого обратимся к таблице 6
71
.
Таблица 6
Расчет ежемесячной суммы начисления амортизационных
отчислений
Метод
Формула
Линей-
ный
А=ПС : Т,
где А - месячная сумма амортизационных отчислений;
ПС - первоначальная стоимость объекта НМА или текущая рыночная
стоимость в случае переоценки;
Т - срок полезного использования объекта НМА (в месяцах)
Умень-
шаемо-
го ос-
татка
А=(ОС/Т) *К.
где А - месячная сумма амортизационных отчислений;
ОС - остаточная стоимость объекта НМА на начато текущего года
(первоначальная стоимость (нлн текущая рыночная стоимость в случае
переоценки) минус сумма начисленных амортизационных отчислений) на
начало месяца;
Т - оставшийся срок полезного использования объекта НМА (в месяцах);
К - установленный организацией коэффициент (не выше 3)
Пропор
цио-
нально
объему
про-
дукции
Аm = (ПС
х
Оm)/Оплан.
где Аm- месячная сумма амортизационных отчислений за месяц m;
ПС - первоначальная стоимость объекта НМА;
О план - предполагаемый объем выпуска продукции (в натуральном
выражении) за весь срок полезного использования НМА;
Оm - фактический объем выпуска продукции (в натуральном выражении)
за месяц m
70
Справочник главного бухгалтера / Л. В. Галяпина. – Ростов н/Д : Феникс, 2016. – С. 217.
71
Каморджанова Н. А. Бухгалтерский финансовый учет.– СПб. : Питер, 2016. – С. 388.
39
От правильности начисления амортизации будет зависеть уровень досто-
верности отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчетно-
сти организации.
Амортизация НМА должна начинать начисляться с первого числа месяца,
следующего после принятия НМА, и завершаться первого числа месяца, сле-
дующего после выбытия.
При изменении способа начисления амортизации НМА, бухгалтеру необ-
ходимо будет внести соответствующие коррективы во все предыдущие отчет-
ные периоды. Эта процедура достаточно трудоемка, поэтому на практике изме-
нение способа амортизации НМА встречается достаточно редко. Но все же за-
частую от незнания законодательной базы такие ошибки имеют место.
Бычкова С. М. отмечает, что «на этапе проверки учета амортизации нема-
териальных активов аудитор должен обратить свое внимание на соответствие
учетной политики предприятия требованиям бухгалтерского законодательства
в части начисления амортизации; на соответствие учета амортизации нематери-
альных активов учетной политике организации; на правильность определения
срока полезного использования нематериальных активов и определения нормы
амортизации; на достоверность расчетов по суммам амортизационных отчисле-
ний
72
.
При проверке начисления и списания амортизации нематериальных акти-
вов, аудитор должен убедиться в том, что износ начислялся и относился на се-
бестоимость ежемесячно, а не в конце отчетного периода.
Проверку использования нематериальных активов нужно увязать с иссле-
дованием состояния бухгалтерского учета, при этом заостряя внимание на том,
соответствуют ли данные аналитического и синтетического учета нематериаль-
ных активов и их износа с записями в бухгалтерских регистрах. При значитель-
72
Бычкова С. М. Практический аудит / С. М. Бычкова, Т. Ю. Фомина; под ред. С. М. Бычко-
вой – 3-е изд., перераб. и доп. – М. :Эксмо, 2013. – С. 87.
40
ном количестве видов и стоимостей нематериальных активов нужно проверить
аналитический учет по их видам
73
.
3. Проверка учета выбытия нематериальных активов.
В ходе аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь необ-
ходимо рассмотреть относительно выбытия: способ, документальное оформле-
ние, отражение в учете, наличие основания для списания.
Подольский В. И. в своих исследованиях отмечает, что обоснованное вы-
бытие нематериального актива обязует аудитора проверить конкретный пере-
чень документации. Более того, необходимо проверить правильность отраже-
ния хозяйственных операций по выбытию нематериальных активов на счетах
бухгалтерского учета и подтвердить достоверность определения финансового
результата выбытия активов
74
.
4. Проверка правильности налогообложения операций, связанных с нема-
териальными активами.
При ведении налогового и бухгалтерского учета нематериальных активов
могут выявляться некоторые отличия в этих видах учета. Чтобы выявить нало-
говые риски аудитору необходимо изучить учетную политику организации для
целей налогового учета, получить достаточный объем доказательств, подтвер-
ждающих ее соответствие требованиям действующего налогового законода-
тельства, предъявляемым к операциям по учету нематериальных активов.
Аудитор должен обратить внимание на начисление следующих налогов:
1) налог на прибыль (согласно гл. 25 НК РФ). Отметим, что переоценка
НМА не влияет на налог на прибыль организации.
2) налог на добавленную стоимость при поступлении и продаже НМА
(согласно 21 гл. НК РФ);
3) налог на доходы физических лиц при приобретении НМА у физиче-
ских лиц и передаче физическим лицам (согласно гл. 23 НК РФ).
73
Аудит / В. И. Подольский, А. А. Савин и др. – М.: Юрайт, 2013. – С. 360.
74
Аудит: Учебник / Под ред. Подольского В. И. – М.: ЮНИТИ, 2012. – С. 258.
41
Как дополнительную информационную базу аудитор может использовать
налоговые регистры.
Последним этапом аудита нематериальных активов организации являют-
ся обобщение результатов аудита и анализ выявленных в ходе аудита ошибок.
Согласно практике аудиторских проверок по операциям с нематериаль-
ными активами, было выявлено, что наиболее часто встречающимися ошибка-
ми в бухгалтерском учете нематериальных активов являются следующие:
неверная идентификация объекта в качестве нематериального актива
(например, как нематериальные активы учитывались справочные правовые сис-
темы, на которые у предприятия не было исключительных прав);
ошибочное формирование первоначальной стоимости по инвентарному
объекту нематериальных активов;
нарушения в оценке нематериальных активов (в том числе при пере-
оценке);
необоснованность в определении срока полезного использования нема-
териального актива;
неправильное начисление амортизации нематериального актива;
ошибки в расчетах амортизации по отдельным объектам нематериаль-
ных активов;
отсутствие или неверное оформление первичных документов по нема-
териальным активам;
нарушения в налоговом учете нематериальных активов
75
.
Обобщение результатов аудиторской проверки производится в виде таких
рабочих документов, как, например,«Таблица выявленных нарушений», «Оцен-
ка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности».
Анализируя ошибки, выявленные в процессе аудита нематериальных ак-
тивов, аудитору необходимо определить, в какой степени эти ошибки влияют
75
Бычкова С. М. Практический аудит / С. М. Бычкова, Т. Ю. Фомина; под ред. С. М. Бычко-
вой – М.: Эксмо, 2013. – С. 76.
42
на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ошибки, выявлен-
ные по результатам аудиторской проверки нематериальных активов, могут по-
влиять на правильность таких операций, как: проведение инвентаризации нема-
териальных активов; начисление амортизации по нематериальным активам; оп-
ределение финансовых результатов и себестоимости продукции; определение
финансовых результатов; исчисление и уплата НДС, НДФЛ и налога на при-
быль организации.
Одним из итогов проверки может стать разработка аудитором
рекомендаций относительно исправления ошибок в бухгалтерском и налоговом
учете и совершенствования системы бухгалтерского и налогового учета
нематериальных активов на конкретном предприятии, что поможет
организации устранить замечания и не допустить их возникновение в будущем.
Краткие выводы по Главе 1
Нематериальные активы являются специфичными объектами бухгалтер-
ского учета, что и обуславливает различия во мнениях ученых относительно
критериев признания нематериальных активов в качестве объектов бухгалтер-
ского учета.
Сложность понятия «нематериальные активы», разнообразный состав не-
материальных активов создают необходимость классификации указанного объ-
екта по определенным признакам.
Перечень активов в ПБУ 14/2007 является примерным и неограниченным,
и до сих пор нет единого мнения о количестве и составе признаков классифи-
кации нематериальных активов. Более того, наблюдается смешение разнооб-
разных классификационных признаков, а также большинство авторов не обос-
новывают назначения приведенной ими классификации.
Перечень активов в ПБУ 14/2007 является примерным и неограниченным,
и до сих пор нет единого мнения о количестве и составе признаков классифи-
кации нематериальных активов. Более того, наблюдается смешение разнооб-
разных классификационных признаков, а также большинство авторов не обос-
новывают назначения приведенной ими классификации.
43
Аудит позволяет не только выявить недостатки в учете нематериальных
активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по
устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем.
44
ГЛАВА 2. Организация бухгалтерского учета нематериальных
активов в ИП Кассони К. С.
2.1. Краткая характеристика ИП Кассони К. С. и оценка его финансового
положения
Основным видом деятельности ИП Кассони К. С. является розничная
продажа канцелярских товаров.
Индивидуальный предприниматель зарегистрирован к г. Ростов-на-Дону.
Индивидуальным предпринимателем открыта сеть магазинов «Zebra»: 4
магазина в г. Ростов-на-Дону и один магазин в г. Таганроге.
Организационная структура ИП Кассони К. С. представлена на рисунке 2.
Рисунок 2. Организационная структура управления
ИП Кассони К. С.
Представленная структура построена по линейно-функциональному
признаку и вполне характера для торговых предприятий.
Бухгалтерский учет в ИП Кассони К. С. ведет самостоятельная
бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглавляемое главным
бухгалтером.
Структура аппарата бухгалтерии представлена на рисунке 3.
Генеральный директор
Главный бухгалтер
Отдел
закупок
Коммерческий
директор
Бухгалтерия
Продавцы
Управляющие
магазинами
45
Рисунок 3. Структура аппарата бухгалтерии ИП Кассони К. С.
Сотрудники бухгалтерии осуществляют свои действия на основе
должностных инструкций, которые являются приложением к трудовым
договорам.
Так, главный бухгалтер в соответствие с должностной инструкцией
отвечает за организацию бухгалтерского учета на предприятии, разрабатывает
учетную политику для целей бухгалтерского учета и налогообложения,
занимается ведением расчетов по кредитам и займам, а также составлением
финансовой отчетности предприятия.
Заместитель главного бухгалтера занимается учетом НМА, основных
средств, их амортизацией, доходов и расходов по основной и прочей
деятельности, а также осуществляет ведение налогового учета, расчет
налогооблагаемых баз и налогов, формирует налоговую отчетность
предприятия.
Бухгалтер по учету ТМЦ отвечает за правильный и своевременный учет
поступления и выбытия товаров.
Бухгалтер по учету расчетов ведет все счета по учету расчетов. К таким
счетам относят счета по учету с поставщиками, покупателями, прочим
дебиторам и кредиторам, подотчетными лицами, работникам предприятия.
Кроме этого, отвечает за правильное и своевременное отчисление в Фонд
социального страхования, Пенсионный Фонд и Фонд обязательного
медицинского страхования.