25
специальном разделе «справка о затратах, связанных со списанием основных
средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания».
Операции по передаче основного средства в ремонт и по приему
законченного ремонта оформляются актом приемки – сдачи
отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов
(форма ОС-3). В акте должна быть отражена информация о наименовании
объекта с указанием его балансовой стоимости и суммы накопленной
амортизации, его инвентарном номере, коде заказа для ремонта, объеме
выполненных работ, сроках начала и окончания ремонта, его сметная и
фактическая стоимость. Данный акт подписывается представителями
ремонтного цеха и участка, где эксплуатируется данный объект.
Аналитический учет основных средств ведется в инвентарных карточках
(форма ОС-6), которые являются его основным регистром. Следует отметить,
что за всеми объектами основных средств, кроме зданий и сооружений,
должны быть закреплены материально – ответственные лица во избежание
порчи и недостач. Карточки хранятся в картотеке основных средств, в которой
их группируют по отраслевым классификационным группам, а внутри групп
– по местам нахождения и видам. С целью контроля за сохранностью
инвентарных карточек, они регистрируются в Описи инвентарных карточек. В
местах использования основных средств материально – ответственные лица
ведут инвентарные списки (форма ОС-13), в которых приводятся краткие
сведения об объектах основных средств и учет их изменений.
Таким образом, правильное документальное оформление операций,
связанных с основными средствами, является важным аспектом в постановке
бухгалтерского учета организации, так как позволяет вовремя и в полном
объеме получить необходимую информацию о том или ином объекте (месте
его нахождения, количестве выполненных ремонтов, материально
ответственном лице и др.), а так же достоверно определить и отразить в учете
величину амортизационных отчислений. Неверное или несвоевременное
26
документальное оформление операций с основными средствами приводит к
искажению информации, представленной в отчетности, и как следствие,
искажению налога на прибыль, налога на имущество и в некоторых случаях
налога на добавленную стоимость, что влечет за собой существенные
налоговые санкции.
2.2 Учет поступления основных средств
Основные средства могут поступать в организацию разными способами:
они могут быть приобретены за плату или сооружены собственными силами,
внесены в счет вклада в уставный капитал или по договору простого
товарищества, получены безвозмездно или по договору мены, а так же по
договору лизинга.
При приобретении основных средств, не требующих монтажа, все
затраты, связанные с поступлением до их ввода в эксплуатацию, отражаются
по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором в
последствии и калькулируется их первоначальная стоимость. За плату
основные средства в организацию могут поступать от контрагентов, в
соответствии с договорами поставки, через подотчетных и физических лиц по
договорам купли – продажи.
Основные средства, не требующие монтажа, полученные от
поставщиков за плату (в том числе и бывшие в эксплуатации), при акцепте
счета-фактуры поставщика в учете отражаются следующими записями:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму
покупной стоимости без НДС.
На сумму НДС, выделенную в расчетных документах поставщика,
производится запись:
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»
27
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные,
посреднические услуги, регистрационные сборы и другие расходы, связанные
с приобретением основных средств, в учете отражаются записями:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Отражение сумм НДС, выделенных в счетах-фактурах по затратам:
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При оплате счета-фактуры поставщика делается запись:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с
дебиторами и кредиторами»
Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетный счет».
При приобретении основных средств через подотчетных лиц, в
первоначальную стоимость данных объектов могут быть отнесены расходы по
командированию работника. Все первичные документы, подтверждающие
расходы по приобретению основных средств, должны быть приложены к
авансовому отчету командированного лица, после утверждения которого в
учете делаются записи:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
На сумму НДС на основании первичных документов:
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
При вводе в эксплуатацию основных средств на сумму первоначальной
стоимости всегда производится бухгалтерская запись:
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».
28
Суммы НДС, уплаченные при покупке основных средств и учтенные в
Дебете счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», в полном объеме
принимаются к возмещению из бюджета при оплате и принятии объекта к
учету.
Если при приобретении основных средств в первичных учетных
документах подтверждающих стоимость их покупки, не выделены суммы
налога на добавленную стоимость, то он к возмещению не принимается.
Если предприятие приобретает оборудование, требующее монтажа, то
все расходы, связанные с приобретением этого оборудования, учитываются в
Дебете счета 07 «Оборудование к установке». Это отражается следующими
записями на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 07 «Оборудование к установке»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами», 70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 71
«Расчеты с подотчетными лицами».
На суммы НДС, выделенные в расчетных документах:
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с
дебиторами и кредиторами».
На счете 07 «Оборудование к установке» оборудование числиться до тех
пор, пока не будет передано в монтаж. Передача оборудования в монтаж
отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту
счета 07 «Оборудование к установке». Всё расходы, связанные с монтажом
оборудования, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»
в обычном порядке и включаются в первоначальную стоимость основного
средства.
Основные средства могут быть приобретены за плату у физического
лица. В данном случае, при составлении договора купли – продажи,
29
необходимо в обязательном порядке проследить, чтобы в нем были указаны
паспортные данные физического лица, а с суммы получаемой им выручки
удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц.
Расчеты с физическими лицами, связанные с приобретением основных
средств отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» без выделения налога на добавленную стоимость. При
удержании налога на доходы физических лиц в учете производится
бухгалтерская запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом».
При сооружении объектов основных средств порядок учета затрат на
капительное строительство зависит от способа их строительства – подрядного
или хозяйственного. При подрядном способе выполненные и оформленные в
установленном порядке работы, отражаются у застройщика-заказчика на счете
08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно
принятым к оплате счетам подрядных организаций, аналогично операциям по
приобретению основных средств за плату.
При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат
ведется застройщиком также на счете 08 «Вложения во внеоборотные
активы», на котором отражаются фактически произведенные им затраты.
Все фактические затраты (стоимость израсходованных материалов,
расходы по доставке, установке, монтажу, таможенные пошлины, оплата
посреднических услуг и так далее) первоначально отражаются:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами».
На первоначальную стоимость вводимого в эксплуатацию основного
средства, сооруженного собственными силами, необходимо начислить НДС:
30
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
А суммы НДС, уплаченного при приобретении строительных
материалов, монтаже, транспортных и других услуг, которые не включаются
в первоначальную стоимость основных средств, в общеустановленном
порядке подлежат восстановлению из бюджета:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».
После ввода объекта основных средств в эксплуатацию, причитающиеся
суммы НДС подлежат перечислению в бюджет и подлежат возмещению в
установленном порядке.
В соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ суммы НДС по
автотранспортным средствам, приобретенным для собственных нужд, не
подлежат возмещению из бюджета, а включаются в их первоначальную
стоимость. Таким образом, уплаченные поставщикам суммы НДС по
транспортным средствам увеличивают их первоначальную стоимость. В
бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи:
Начислена задолженность поставщику на стоимость автомобиля с
учетом НДС:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами».
При поступлении основных средств по договору дарения их
первоначальной стоимостью признается рыночная стоимость на дату
оприходования. Принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств,
полученные по договору дарения отражаются по дебету счета 08 «Вложения
во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы
будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». Сумма
произведенных затрат по доставке объектов и доведению их до состояния, в
31
котором они пригодны к использованию, включается в их первоначальную
стоимость:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с
дебиторами и кредиторами».
После ввода объекта основных средств в эксплуатацию часть доходов
будущих периодов признается в качестве дохода отчетного периода в сумме
начисленной амортизации:
Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные
поступления»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
Полученные безвозмездно основные средства включаются в состав
налогооблагаемой прибыли. Что касается налога на добавленную стоимость,
то при данных операциях суммы НДС подлежат уплате в бюджет. Причем
плательщиком налога является сторона, передающая основные средства.
Сумма уплаченного передающей стороной налога включается у принимающей
стороны в первоначальную стоимость полученных безвозмездно основных
средств.
Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал
должно быть предусмотрено учредительными документами. Первоначальной
стоимостью таких объектов признается их согласованная с учредителями
стоимость. Учет основных средств, принятых в качестве вклада в уставный
капитал имеет ряд особенностей.
Основные средства, поступившие на предприятие в счет вклада в
уставный капитал не облагаются налогом на прибыль, но при этом,
передающая сторона обязана восстанавливать НДС на их остаточную
стоимость и передавать его вместе с основным средством. В свою очередь
32
организация, получившая имущество от учредителя, может принять
восстановленный НДС к вычету.
Учет такого имущества у принимающей стороны осуществляется в
зависимости от условий, обозначенных в учредительном договоре.
Если в учредительном договоре указано, что стоимость акций
складывается из согласованной акционерами цены объекта и
восстановленного по нему НДС, то сам объект будет принят к учету по
стоимости, равной разнице между общей величиной вклада учредителя и
суммой восстановленного налога.
Дебет 75 «Расчеты с учредителями»
Кредит 80 «Уставный капитал» – отражена задолженность учредителей
по вкладам в уставный капитал.
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «расчеты по вкладам в
уставный капитал» – принято основное средство, полученное от учредителей
по согласованной стоимости (без учета восстановленного НДС).
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «расчеты по вкладам в
уставный капитал» – отражен НДС, восстановленный учредителем.
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС,
восстановленный учредителем.
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – основные средства
введены в эксплуатацию.
Сумма накопленной по этим основным средствам амортизации
сообщается передающей стороной, либо определяется экспертным путем и
фиксируется проводкой:
Дебет 01 «Основные средства»
33
Кредит 02 «Амортизация основных средств».
Нельзя исключать ситуацию, когда восстановленный НДС в сумме с
согласованной ценой вносимого в уставный капитал имущества превысит
долю, которая должна быть им оплачена. В этом случае, в соответствии с
письмом Министерства Финансов от 09.08.2004 г. №07–05–12/18, сумма
превышения должна быть отнесена на добавочный капитал.
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 83 «Добавочный капитал» – отражен НДС, восстановленный
учредителем в части, превышающей номинальную стоимость акций.
В том случае, если в учредительном договоре не указанно, что
восстановленный НДС принимается в оплату уставного капитала, то он
полностью относится на добавочный капитал принимающей организации.
Стоимость основных средств в иностранной валюте, поступивших в счет
вклада в уставный капитал или за плату, до 1 января 2007 года подлежала
пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции, в результате
чего возникали суммовые разницы. В свете последних изменений Положения
по бухгалтерскому учету 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость
которых выражена в иностранной валюте» суммовые разницы официально
исчезли из правил бухгалтерского учета и теперь понятие «курсовая разница»
стало универсальным для всех обязательств в иностранной валюте или
условных единицах.
С 1 января 2007 года правила учета обязательств, выраженных в
иностранной валюте, стали унифицированными, а понятие курсовой разницы
модифицировали так, чтобы оно было пригодно для рублевых расчетов. В него
добавили положения о том, что пересчитывать оценку активов можно не
только по курсу ЦБ РФ, но и по курсу, который установлен договором
(условные единицы). Как и прежде, по общему правилу, результаты пересчета
необходимо включать в первоначальную стоимость объектов основных
средств и относить на прочие доходы или расходы организации.
34
Исключение составляют лишь обязательства иностранного учредителя,
по вкладу в уставный капитал. Курсовые разницы по ним, как и раньше, нужно
учитывать на счете 83 «Добавочный капитал».
Очевидно, такие новшества направлены на сближение отечественных
правил с международными стандартами учета. Ведь международные
стандарты не ориентированы на то, чтобы стороны рассчитывались в валюте,
отличной от той, в которой определили свои обязательства. Тем не менее, в
налоговом учете суммовые разницы никто не отменял и считать их надо по
прежним правилам. А это значит, что сближение бухгалтерского учета с
международными правилами обернется его расхождением с правилами
российского налогового учета. В целях налогообложения суммовые разницы
не включаются в первоначальную стоимость основных средств, а это значит,
что у организаций, приобретающих основные средства, стоимость которых
выражена в иностранной валюте, будут возникать постоянные разницы.
Согласно договору простого товарищества (договору о совместной
деятельности) имущественные вклады оцениваются по согласованной
стоимости, которая должна быть зафиксирована в договоре.
При поступлении основных средств в качестве имущественных взносов
по договору простого товарищества в организации, ведущей общие дела
делаются следующие записи на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 80 «Уставный капитал» субсчет «Вклады товарищей».
Основные средства, полученные для совместной деятельности, в
облагаемый оборот по уплате налога на прибыль не включаются.
Плательщиком НДС при этом является сторона, передающая имущество.
Принятие на учет основных средств, поступивших в организацию в
обмен на другое имущество, отражается в учете следующими записями:
На сумму поступивших основных средств по стоимости передаваемых
товарно-материальных ценностей: