15
Для того, чтобы объект можно было отнести к основным средствам, он
должен соответствовать двум критериям (или одному из них):
- учреждение может спрогнозировать полезный потенциал или
экономические выгоды в процессе использования этого объекта;
- можно надежно оценить первоначальную стоимость этого объекта.
Если данные критерии или один из них не соблюдены, то объект
учитывается на забалансовом счете, а информация о нем должна быть
раскрыта в отчетности.
Материальные объекты имущества, кроме периодических изданий,
которые составляют библиотечный фонд учреждения, должны приниматься к
учету в качестве основных средств независимо от срока их полезного
использования.
К основным средствам не относятся материальные объекты имущества,
срок полезного использования которых составляет менее 12 месяцев,
независимо от их стоимости, а также объекты, относящиеся в соответствии с
Инструкцией №157н к материальным запасам, находящиеся в пути или
числящиеся в составе незавершенных капитальных вложений, готовой
продукции, товаров.
Объекты основных средств, которые находятся в долевой
собственности, должны приниматься к бухгалтерскому учету в составе
основных средств, соразмерно их доле в праве общей собственности.
Объектами основных средств являются объекты, со всеми
приспособлениями и принадлежностями или отдельные, конструктивно
обособленные предметы, предназначенные для выполнения определенных
самостоятельных функций, или же обособленный комплекс предметов,
представляющих собой единое целое, и предназначенных для выполнения
определенной функции.
Сроком полезного использования объекта основных средств является
период, в течение которого предусматривается использование в процессе
16
деятельности учреждения объекта основных средств в тех целях, ради
которых он был приобретен, создан или получен.
В соответствии с Инструкцией №157н группировка основных средств
внутри учреждения осуществляется по следующим объектам имущества:
- 10 «Недвижимое имущество учреждения»;
- 20 «Особо ценное движимое имущество учреждения»;
- 30 «Иное движимое имущество учреждения»;
- 40 «Имущество – предметы лизинга»;
- 50 «Нефинансовые активы, составляющие казну».
В стандарте «Основные средства» дано определение группы основных
средств. Группа основных средств понимается как совокупность объектов,
объединенных в бухгалтерском учете, которые схожи по сути, функциям,
выполняемым в деятельности учреждения; информация по данной группе
активов раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обобщенным
показателем. Выделяют следующие группы основных средств:
а) жилые помещения;
б) нежилые помещения (здания и сооружения);
в) машины и оборудование;
г) транспортные средства;
д) инвентарь производственный и хозяйственный;
е) многолетние насаждения;
ж) инвестиционная недвижимость;
з) прочие основные средства, не включенные в другие группы.
До 2018 года в отдельную группу основных средств был выделен еще и
библиотечный фонд.
А вот инвестиционная недвижимость – это новая группа основных
средств. В нее может входить объект недвижимости или же его часть, а также
объект движимого имущества, которые составляют с объектом единый
имущественный комплекс, которым учреждение владеет с целью получить
арендную плату или увеличить стоимость недвижимости. При этом объект не
17
предназначен для выполнения полномочий или функций учреждения,
оказания государственных или муниципальных работ, услуг; а также объект
не предназначен для управленческих функций учреждения либо для продажи.
С 1 января 2017 года Общероссийский классификатор основных фондов
ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от
26.12.1994г. №359, утратил силу. Вместо него действует новый классификатор
ОК 013-2014 (СНС 2008), он был принят и введен в действие приказом
Росстандарта от 12.12.2014г. №2018-ст.
Объектами классификации ОК 013-2014 являются основные средства –
произведенные активы, которые используются многократно или постоянно, в
течение длительного времени (но не менее одного года) для производства
товаров и (или) оказания услуг.
Новый классификатор ОКОФ разработан, в первую очередь, с целью
обеспечить бухгалтеров (или других специалистов) необходимой
информацией при решении таких задач, как оценка объемов, состава и
состояния основных средств; учет основных средств; при расчете
экономических показателей (фондоемкость, фондовооруженность,
фондоотдача и др.); при расчете нормативов при проведении капитального
ремонта объектов основных средств, носящих рекомендательный характер.
Казенные учреждения применяют коды ОКОФ для целей
бухгалтерского учета в случаях, предусмотренных федеральными
стандартами, если конечно иное не установлено уполномоченными органами
государственного при регулировании бухгалтерского учета.
Минфин России в письме от 27.12.2016г. №02-07-08/78243 и в
дополнении к нему, письме от 30.12.2016г. №02-08-07/79584, разъясняет, что
учреждения должны руководствоваться, в первую очередь, положениями
Инструкции №157н, а в части, не противоречащей положениям данной
Инструкции, классификатором ОКОФ.
Положениями Инструкции №157н предусмотрено, что применение
кодов ОКОФ предназначено для определения аналитического учета основных
18
средств при их постановке на учет. Срок полезного использования объектов
основных средств определяется согласно Классификации основных средств,
включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением
Правительства РФ от 01.01.2002г. №1. Указанная Классификация
основывается на группировке основных средств в ОКОФ.
Если изначально объект не соответствует критериям, установленным
Инструкцией №157н, которые характеризуют его как основное средство, то
данный объект необходимо учитывать в бухгалтерском учете как
материальные запасы, причем независимо от наличия позиции данного
объекта в Классификаторе ОКОФ.
Для правильного учета основных средств, кроме классификации ОКОФ,
важную роль также играет и их оценка. Оценка основных средств – это
стоимость основных средств в денежном выражении, по которой эти
основные средства отражаются в бухгалтерском учете.
В бухгалтерском учете казенных учреждений применяют следующие
виды оценки основных средств: оценка по первоначальной стоимости, оценка
по балансовой стоимости и оценка по остаточной стоимости.
С 2018 года Стандартом «Основные средства» вводится такое понятие
как справедливая стоимость. По справедливой стоимости учреждения
оценивают основные средства в случаях, установленных стандартами.
Например, в случае, когда основные средства получены безвозмездно, или
при обесценивании основных средств.
Справедливая стоимость – это стоимость, по которой может быть
переход права собственности на объект основных средств между
независимыми сторонами сделки. Существует два метода для определения
справедливой стоимости – это метод рыночных цен и метод амортизационной
стоимости замещения. Если в инструкциях и стандартах нет указаний, какой
из методов применять, то учреждение использует тот, который позволяет
наиболее достоверно определить справедливую стоимость.
19
Объект основных средств принимается к учету по первоначальной
стоимости. Первоначальной стоимостью объектов основных средств
признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или
изготовление (создание), предъявленных учреждению поставщиками и
подрядчиками.
Первоначальной фактической стоимостью основных средств считается
их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, в
случаях получения по договору дарения и выявления неучтенных объектов
основных средств при проведении проверки и (или) инвентаризации. При
получении основных средств по договору дарения в первоначальную
стоимость также должна быть включена стоимость услуг, связанных с
доставкой, регистрацией и приведением основных средств в состояние,
пригодное для их использования.
Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных
средств, которая может быть получена в результате продажи указанных
объектов основных средств на дату принятия к учету. Определение текущей
рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта
нефинансового актива производится на основе стоимости, действующей на
дату принятия к учету имущества, полученного безвозмездно, на данный или
аналогичный вид имущества. Данные о действующей стоимости объекта
должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности
документального подтверждения - экспертным путем.
Согласно п. 32 Инструкции 157н материальные объекты нефинансовых
активов, которые получены учреждением в безвозмездное или возмездное
пользование, должны учитываться учреждением по стоимости, которая
указана собственником имущества, а в случаях не указания собственником
стоимости - в условной оценке: один объект, один рубль.
Формирование первоначальной стоимости объекта основных средств
прекращается, когда объект находится в состоянии, пригодном для
использования по назначению.
20
Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств
возможно в случае замены части объекта при проведении капитального
ремонта, или же в связи с затратами на регулярные системные осмотры,
которые являются обязательным условием продолжения эксплуатации этих
объектов.
Балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов считается их
первоначальная стоимость с учетом ее изменений. Изменение первоначальной
(балансовой) стоимости объектов основных средств возможно в случае
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной
ликвидации, а также в случае переоценки объектов основных средств.
В соответствии с п. 27 Инструкции N 157н увеличение первоначальной
(балансовой) стоимости объекта основных средств, которое было
модернизировано, реконструировано, дооборудовано, производится в размере
затрат на эту модернизацию, дооборудование, реконструкцию объекта; после
окончания предусмотренных договором (сметной документацией) работ; при
условии улучшения (увеличения, повышения) первоначально принятых
нормативных показателей функционирования объекта основных средств
(срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по
результатам произведенных работ.
Под остаточной стоимостью амортизируемого объекта основных
средств, на соответствующую дату, согласно п. 85 Инструкции 157н,
понимается балансовая стоимость объекта, уменьшенная на сумму
начисленной амортизации на соответствующую дату. Показатель
амортизации отражает величину стоимости основных средств, закрепленных
за учреждением на праве оперативного управления, перенесенную за период
их использования на уменьшение финансового результата.
С 2018 года Стандартом «Основные средства» установлены случаи,
когда объекты основных средств учитываются по справедливой стоимости.
Объекты основных средств принимаются к учету по справедливой стоимости
в случаях, когда они поступили в результате необменной операции, или же в
21
случаях расчетов не денежными средствами, например, в обмен на иные
активы. Кроме того, по справедливой стоимости отражаются в учете объекты
основных средств, которые предназначены для отчуждения не в пользу
государственных или муниципальных организаций.
1.3 Особенности бухгалтерского учета основных средств
в казенных учреждениях
Бухгалтерский учет в бюджетных организациях, в том числе и в
казенных учреждениях, имеет массу отличий от так называемого
«традиционного» бухгалтерского учета в коммерческих организациях.
Существует целый ряд нюансов, отличающих ведение и, соответственно,
организацию учета бюджетных и коммерческих организаций.
Одно из основных отличий между бухгалтерским учетом бюджетных
учреждений и коммерческих организаций в источнике финансового
обеспечения деятельности организаций и, как следствие, различия в способе и
форме ведения учета – план и типы счетов, формы смет, виды используемых
кодировок; разница в балансе, в характере данных по каждой статье расходов;
разный объем отчетности для вышестоящих, контролирующих организаций, а
также различия в сроках их сдачи.
Подчиненность казенного учреждения определяется государственным
или муниципальным органом, который является главным распорядителем или
распорядителем бюджетных средств.
Основной принцип ведения бухгалтерского учета в казенных
учреждениях - строгое соответствие утвержденной смете в процессе
расходования средств бюджета. В результате этого государство
заинтересованно в том, чтобы расход бюджетных средств, которые
выделяются учреждениям из казны, происходил в соответствии с
установленными целями.
22
Для учета объектов основных средств, которые используются в
процессе деятельности казенного учреждения, предназначен синтетический
счет 101 00 «Основные средства». Счет 101 00 «Основные средства» включен
в раздел I «Нефинансовые активы» Инструкции № 157н.
Счет 101 00 «Основные средства» предназначается для сбора,
регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии
объектов основных средств, а также об операциях, связанных с их выбытием
(передачей, реализацией, списанием с балансового учета), получением
(приобретением).
Единицей бухгалтерского учета основных средств является
инвентарный объект. Каждому объекту недвижимого и (или) движимого
имущества присваивается уникальный инвентарный порядковый номер.
Исключение составляют объекты основных средств стоимостью до 3 000
рублей включительно, которые при вводе в эксплуатацию списываются на
забалансовый счет 21.
Инвентарные номера списанных с учета объектов основных средств не
должны присваиваться вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам.
Учетной политикой определен также перечень объектов основных
средств, на которые не наносятся инвентарные номера.
При условии невозможности обозначения (нанесения) инвентарного
номера на объекте основных средств, если этого требуют условии его
эксплуатации, и чтобы избежать порчи внешнего вида объекта основных
средств, присвоенный этому объекту инвентарный номер применяется в целях
бухгалтерского учета с отражением в соответствующих регистрах
бухгалтерского учета без нанесения на сам объект основного средства.
Казенные учреждения применяют для учета основных средств счета
аналитического учета в соответствии с видом объекта учета и содержанием
хозяйственной операции (таблица 1).
23
Таблица 1
Счета аналитического учета основных средств
№п/п
№ счета аналитического
учета
Наименование счета аналитического
учета
1
0 101 11 000
Жилые помещения — недвижимое
имущество
2
0 101 12 000
Нежилые помещения — недвижимое
имущество
3
0 101 13 000
Сооружения — недвижимое имущество
4
0 101 15 000
Транспортные средства — недвижимое
имущество
5
0 101 18 000
Прочие основные средства —
недвижимое имущество
6
0 101 21 000
Жилые помещения — особо ценное
движимое имущество
7
0 101 22 000
Нежилые помещения — особо ценное
движимое имущество
8
0 101 23 000
Сооружения — особо ценное движимое
имущество
9
0 101 24 000
Машины и оборудование — особо ценное
движимое имущество
10
0 101 25 000
Транспортные средства — особо ценное
движимое имущество
11
0 101 26 000
Производственный и хозяйственный
инвентарь — особо ценное движимое
имущество
12
0 101 27 000
Библиотечный фонд — особо ценное
движимое имущество
13
0 101 28 000
Прочие основные средства — особо
ценное движимое имущество
14
0 101 31 000
Жилые помещения — иное движимое
имущество
15
0 101 32 000
Нежилые помещения — иное движимое
имущество
16
0 101 33 000
Сооружения — иное движимое имущество
17
0 101 34 000
Машины и оборудование — иное
движимое имущество
18
0 101 35 000
Транспортные средства — иное движимое
имущество
19
0 101 36 000
Производственный и хозяйственный
инвентарь — иное движимое имущество
20
0 101 37 000
Библиотечный фонд — иное движимое
имущество
21
0 101 38 000
Прочие основные средства — иное
движимое имущество
22
0 101 41 000
Жилые помещения — предметы лизинга
23
0 101 42 000
Нежилые помещения — предметы
лизинга
24
Продолжение таблицы 1
24
0 101 43 000
Сооружения — предметы лизинга
25
0 101 44 000
Машины и оборудование — предметы
лизинга
26
0 101 45 000
Транспортные средства — предметы
лизинга
27
0 101 46 000
Производственный и хозяйственный
инвентарь — предметы лизинга
28
0 101 47 000
Библиотечный фонд — предметы лизинга
29
0 101 48 000
Прочие основные средства — предметы
лизинга
Основные средства к бухгалтерскому учету принимаются по
первоначальной стоимости.
Амортизация в зависимости от стоимости и категории (вида) имущества
начисляется на объекты основных средств с учетом ряда особенностей:
- на движимое имущество стоимостью до 3 000 руб. (кроме
библиотечного фонда) амортизация не начисляется, а стоимость списывается
в расходы и отражается на забалансовом счете 21 «Основные средства
стоимостью до 3000 руб. включительно в эксплуатации»;
- на движимое имущество стоимостью от 3 000 до 40 000 руб.,
библиотечный фонд стоимостью до 40 000 руб. (кроме периодических
изданий), а также недвижимое имущество стоимостью до 40 000 руб.
единовременно начисляется 100-процентная амортизация, при выдаче в
эксплуатацию;
- на недвижимое и движимое имущество, а также объекты
библиотечного фонда, стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация
начисляется ежемесячно.
Амортизация основных средств в бухгалтерском учете начисляется
линейным способом, ежемесячно, исходя из срока полезного использования
основных средств, в размере 1/12 доли от годовой суммы. Суммы
начисленной амортизации основных средств отражаются на аналитических
счетах, которые открыты к счету 104 00 «Амортизация».
Амортизация начисляется следующими проводками: