27
Основной задачей аудита учетных операций по основным средствам яв-
ляется проверка:
– соблюдения нормативно–правовых актов при поступлении основных
средств и принятии их к учету, а также при выбытии их и списании;
– целесообразности приобретения, правильности оформления и опреде-
ления срока полезного использования основных средств при принятии их к
учету;
– правильности и своевременности начисления амортизации по основным
средствам;
– правильности отражения в учете ремонта, модернизации основных
средств;
– правильности проведения инвентаризации основных средств [28, с. 15].
По результатам анализа законодательства об аудите можно определить,
что в настоящее время используются две формы аудита: обязательный и иници-
ативная аудиторская проверка.
Обязательный аудит это ежегодная обязательная аудиторская проверка
ведения бухучета и финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия или
ИП. Необходимость в обязательном аудите возникает в силу специфики орга-
низационно–правовой формы подвергаемых проверке лиц, характера их функ-
ций (кредитные и страховые фирмы и др.) или большого объема выручки от
продажи товаров или существенной суммы активов баланса в конце отчетного
года, иными словами, таких обстоятельств, которые для защиты прав и закон-
ных интересов иных лиц и обеспечения экономической безопасности РФ нуж-
даются в установлении повышенных гарантий уровня достоверности финансо-
вой (бухгалтерской) отчетности подвергаемых проверке лиц.
Процедура инициативного (добровольного) аудита реализуется на осно-
вании решения экономического субъекта, в соответствии с положениями дого-
вора с аудитором (аудиторской компанией). Параметры характера и масштабов
данной проверки определяются клиентом. Процесс проведения аудиторской
проверки даже в ситуациях, когда она не выступает в качестве обязательного
28
требования, бесспорно, играет важную роль. Собственники не имеют возмож-
ности самостоятельно удостовериться в том, что вся совокупность многочис-
ленных операций компании, нередко весьма сложных, законны и верно отраже-
ны в рамках отчетности, в силу того, что у них, как правило, отсутствует доступ
к учетным записям, а также необходимый опыт, и в силу этого им требуются
прибегать к услугам аудиторов.
Неотъемлемый и важный элемент управленческого контроля заключается
во внутреннем аудите. Необходимость проведения внутреннего аудита возни-
кает в крупных организациях, так как верхнее звено руководства не осуществ-
ляет повседневный контроль деятельности фирмы и низших управленческих
слоев. Внутренний аудит позволяет получить информацию, касающуюся нюан-
сов данной деятельности, и свидетельствует о достоверности отчетов мене-
джерского персонала. Внутренний аудит требуется, прежде всего, для недопу-
щения потери ресурсов и реализации требующихся изменений в рамках фирмы.
Функционал внутренней аудиторской проверки может выполняться не
только работниками фирмы, но и приглашенными независимыми аудиторами.
Определенные виды внутреннего аудита называют управленческий, или произ-
водственный аудит.
Основные задачи подобного аудита заключаются в проверке с целью со-
вершенствования эффективности деятельности предприятия и повышении ка-
чества управления, улучшения аспектов производственных процессов, оценке
степени эффективности производства и финансовых инвестиций, производи-
тельности, эффективности расходования средств, их экономии.
Процедура управленческого аудита, выполняемая независимыми ауди-
торскими компаниями, представляет собой один из видов консультационных
услуг, оказываемых клиенту в целях увеличения эффективности эксплуатации
его мощностей и ресурсов и достижения поставленных целей.
Процесс аудита хозяйственной деятельности может проводиться как на
основании заказа администрации, так и на основании требования третьей сто-
роны, в частности государственных структур. Процесс аудита на соответствие
29
требованиям сводится к анализу некоторого вида финансовой или хозяйствен-
ной деятельности субъекта для установления ее соответствия регламентирован-
ным условиям, правилам или законодательным актам. Если подобные условия,
к примеру, внутренние правила контроля, устанавливаются администрацией, то
данный вид аудита проводят сотрудники компании, исполняющие функцию
внутренних аудиторов. В ситуации же когда условия устанавливаются кредито-
рами (к примеру, требование поддержания некоторого пропорционального от-
ношения между объемом оборотного капитала и краткосрочными обязатель-
ствами), то так как исполнение данных условий нередко отражаются в финан-
совых отчетах фирмы, данная форма аудита реализуется совместно с аудитом
финансовых отчетов.
Процесс аудита финансовой отчетности и специальные формы аудита за-
ключаются в проверке отчетности субъекта в целях вынесения заключения о
соответствии ее действующим критериям и общепринятым нормам ведения бу-
хучета. Данную форму аудита проводят аудиторы сторонней фирмы, пригла-
шенной компанией, отчеты которой подвергаются процедуре проверки. Резуль-
таты аудита финансовой отчетности публикуют и рассылают расширенному
кругу пользователей – их могут получить владельцы акций, кредиторы, органы
государственного регулирования и др.
Процедура специального аудита – заключается в проверке конкретных
вопросов работы хозяйствующего субъекта, выполнения регламентированных
процедур, норм и правил, как правило, она преследует цель подтверждения за-
конности, добросовестности и эффективности работы управляющих, правиль-
ности формирования налоговых отчетов, накопления социальных фондов и др.
Процесс первоначального аудита проводит аудитор для какого–либо
определенного клиента впервые. Он в значительной степени повышает риск и
трудоемкость процесса аудита, в силу того, что у аудиторов нет необходимой
информации о специфике деятельности клиента, его механизме внутреннего
контроля и иных отличительных чертах деятельности.
30
Процесс согласованного (повторяющегося) аудита выполняется аудито-
ром повторно или на регулярной основе и в силу этого основывается на знании
специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в рамках ор-
ганизации бухучета, результатах продолжительного сотрудничества с клиентом
(консультации, помощь в организации системы внутреннего контроля и иные
формы услуг).
Основная цель аудитора в рамках проверки учета основных средств за-
ключается в определении сильных и слабых аспектов контроля, в целях убеж-
дения в том, что значительные ошибки отсутствуют (присутствуют).
Основной задачей аудита основных средств является проведение провер-
ки соблюдения требований нормативно–правовых актов (НПА) в рамках пра-
вильности ведения бухучета этого участка.
Задачами аудитора в рамках проверки учета основных средств являются
проверка правильности заполнения первичной документации по движению ос-
новных средств, проведению их ремонта и модернизации, начислению аморти-
зации, а также соответствия показателей аналитического учета по счетам 01,02,
08 и записей в Главной книге и бухгалтерском балансе на определенную дату.
В рамках аудита операций, связанных с учетом основных средств, для то-
го, чтобы выполнить поставленные задачи аудита, применяется ряд методов:
– метод проверки арифметических расчетов клиента (пересчеты);
– метод проверки соблюдения правил учета отдельных хозопераций, под-
тверждения;
– проведение устного опроса сотрудников, руководства экономического
субъекта и независимых (третьих) лиц;
– проверка документации, прослеживания, проведение аналитических
процедур.
Проверку арифметических расчетов клиента (пересчеты) применяют в
целях подтверждения правильности арифметических подсчетов сумм по опре-
делению балансовой стоимости основных средств и точности указания их в
бухгалтерских записях.
31
При проверке выполнения правил учета отдельных хозопераций аудитор
может контролировать учетные работы, выполняемые бухгалтерией, и корре-
спонденцию счетов по движению основных средств.
Подтверждение применяется в целях получения сведений о реальности
остатков на счетах учета основных средств.
Метод устного опроса применяют при получении ответов на вопросник
аудитора в ходе предварительной оценки состояния учета основных средств, а
также в рамках их проверки, для уточнения у специалистов конкретных совер-
шенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение в их достоверности.
При проверке документации, аудитор может убедиться в реальности ка-
кого–либо конкретного документа. Рекомендовано выбрать определенные за-
писи в бухучете и отследить отражение операций в рамках учета вплоть до того
первичного документа, которым должна подтверждаться реальность и целесо-
образность исполнения данной операции.
Прослеживание применяется в рамках изучения кредитовых оборотов по
аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, приведен-
ных в Главной книге, особо тщательно поверяются нетиповые корреспонден-
ции счетов.
Аналитические методы применяются в рамках сопоставления начислен-
ной амортизации, ремонтного фонда и т.д. отчетного периода с показателями
предшествующих периодов.
Подготовка рабочих документов аудита. Целью подготовки рабочей до-
кументации – является документальное подтверждение того, что проверку
должным образом спланировали, выполнение плана проверки аудиторами еже-
дневно контролировалась и в рамках аудита подвергалась анализу, что в случае
необходимости исполнялись соответственные исследования.
32
1.3. Планирование аудиторской проверки основных средств на
предприятии
Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и де-
тального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему ауди-
торских процедур.
В плане и программе аудиторской проверки должен быть отражен уро-
вень существенности, т.е. степень допустимой неточности финансовой отчет-
ности.
Нормативных значений существенности не установлено. Существенность
определяется по субъективному усмотрению аудитора, но чаще устанавливает-
ся аудиторской организацией и является обязательным для всех аудиторов, ра-
ботающих в ней. Для нахождения уровня существенности можно использовать
таблицу 2 [19, с. 73].
Таблица 2
Уровень существенности для показателей отчетности
Базовые показатели
Уровень суще-
ственности
Выручка от реализации
1-2%
Общие затраты организации
2%
Прибыль после налогообложения
5%
Собственный капитал
10%
Валюта баланса
2%
Уровень существенности рассчитывают следующим образом. Значение
базовых показателей в тех денежных единицах, в которых подготовлена бух-
галтерская отчетность, умножается на относительное выражение уровня суще-
ственности в процентах, в результате получается абсолютный уровень суще-
ственности (в денежных единицах). Допускается, что часть показателей рассчи-
тать в денежных единицах не удастся.
Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо
может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом ана-
лиза показателей за предыдущие годы не характерна для данного предприятия.
33
Предприятие может не иметь выручки от продаж, если это бесприбыльное, не-
коммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основ-
ном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг.
Значения, сильно отклоняющиеся в большую и / или меньшую сторону от
остальных, он может отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают
среднюю величину, которую можно для удобства дальнейшей работы округ-
лить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем
на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и являет-
ся единым показателем уровня существенности, который может использовать
аудитор в своей работе.
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические рас-
четы, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор ис-
ключил какие–либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей
документации проверки.
Для каждой статьи баланса может быть рассчитан свой показатель суще-
ственности. При проверке основных средств из перечня базовых показателей
целесообразнее всего выбрать показатель «валюта баланса» с относительным
уровнем существенности 2%. Абсолютный уровень существенности можно
определить как произведение относительного уровня существенности на долю
основных средств в валюте баланса.
Одновременно с расчетом уровня существенности определяется показа-
тель аудиторского риска. Понятие аудиторского риска включает в себя пред-
принимательский риск аудитора и аудиторский риск.
Предпринимательский риск – риск отсутствия возможности выполнения
профессиональных обязанностей из–за конфликта с руководством экономиче-
ского субъекта. Появление и размер предпринимательского риска не зависят от
аудитора.
Аудиторский риск – субъективно определяемая аудитором вероятность
признания по итогам аудиторской проверки не выявленных существенных ис-
кажений бухгалтерской отчетности после подтверждения ее достоверности или
34
признание существенных искажений при их отсутствии в бухгалтерской отчет-
ности.
Оценка аудиторского риска представляет собой важнейшую задачу, так
как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки. Для
расчета наиболее распространенной является модель, в которой аудиторский
риск представлен в виде произведения его элементов: неотъемлемого риска,
риска средств контроля и риска необнаружения.
На практике, основанной на большом количестве проверок, постепенно
выработался общий подход, когда аудиторский риск считается приемлемым на
уровне 5–10 %. Величина аудиторского риска тесно связана с уровнем суще-
ственности. Принципиальная взаимосвязь между существенностью и аудитор-
ским риском видна на рисунке 1. [21, с. 69].
Рисунок 1. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска
Из иллюстрации видно, что минимальное значение аудиторского риска
находится на уровне существенности 5%. При отклонении в ту или иную сто-
рону риск возрастает. Это происходит потому, что при занижении существен-
ности аудитор признает недостоверной отчетность с незначительными искаже-
ниями, при завышении существенности аудитор признает достоверной отчет-
ность, содержащую значительную ошибку. Поэтому целесообразно для прове-
дения аудиторской проверки принять значение планируемого аудиторского
риска на среднем уровне 5%.
35
Далее при планировании аудита определяется метод проверки, срок про-
верки и состав аудиторской группы. В случае аудита основных средств исполь-
зуется выборочная проверка. Для обеспечения репрезентативности выборки
используется систематический отбор. Затраты времени на проведение аудита
зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опы-
та работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятель-
ности. Предположим, что учитывая объем выборки, степень доверия к системе
внутреннего контроля и квалификацию аудиторов, достаточной будет группа в
составе двух аудиторов и количество человеко–часов 80.
План аудиторской проверки отражает укрупненные группы аудиторских
работ по объектам и группам хозяйственных операций, сроки исполнения работ
и исполнителей. План составляется в письменной форме. Цель составления
плана:
– предварительно определить объем и характер необходимых тестов;
– оценить затраты времени и труда по их проведению;
– достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до
начала проверки;
– иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и качества
его проведения у данного клиента.
Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной
аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. От-
ражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе
проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объ-
ем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае,
если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеюще-
му опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на
основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или пе-
реписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность
решений и выводов прежнего аудитора.
36
Документирование процесса аудита является одним из важнейших усло-
вий его тщательного и квалифицированного проведения. В целях повышения
эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется раз-
работать в аудиторской организации типовые формы документации (например,
стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, блан-
ки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация до-
кументирования облегчает поручение работы подчиненным и одновременно
позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.
К рабочей документации аудита относятся [20, с. 66]:
– план и программа проведения аудита;
– описание использованных аудиторской организацией процедур и их ре-
зультатов;
– объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;
– описание системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского
учета экономического субъекта;
– аналитические документы аудиторской организации;
– другие документы.
Рабочая документация находится в собственности аудиторской организа-
ции и хранится в течение пяти лет.
Для отражения результата проверки основных средств могут быть ис-
пользованы рабочие документы аудитора, представленные в таблицах 3, 4 и 5
[20, с. 67].
Таблица 3
Рабочий документ
Зачисление объектов в состав основных средств
№
п\п
Наименование
объекта ОС
Сум
ма,
руб.
Инв.
№
Ответствен
ный за
сохран
ность
Реквизиты
объекта
ОС
Дата
отраже
ния в
учете
Откло
не
ния