35
по форме ОС-1а; Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств
(кроме зданий, сооружений) по форме ОС-1б.
По каждому объекту основных средствах (инвентарному объекту) ведет-
ся инвентарный учет. Каждому инвентарному объекту должен быть присвоен
инвентарный номер, в соответствии с порядком, определенным внутренним до-
кументом - учетной политикой. Инвентарный номер должен быть нанесен на
объект основного средства краской или прикреплением жетона. На каждый ин-
вентарный объект основных средств бухгалтерское подразделение заводит ин-
вентарную карточку
66
. В инвентарной карточке/книге заносится вся информа-
ция о любых хозяйственных операциях, происходящих с объектом: перемеще-
ние объекта основных средств, проведение его реконструкции и модернизации,
капитального ремонта и выбытия. Кроме того, инвентарная карточка содержит
информацию об установленном объекту основных средств сроке полезного ис-
пользования и амортизационной группе. Начиная с месяца, следующего за ме-
сяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету, начинается начис-
ление амортизации в соответствии со способом, определенным в учетной поли-
тике организации
67
.
В современных условиях вопрос сближения Российского бухгалтерского
учёта к МСФО ставит перед специалистами огромное количество проблем, свя-
занных с множеством различий в способах и методах ведения учёта основных
средств.
Международные стандарты финансовой отчётности содержат более
строгие императивные нормы и рамки учёта, тогда как, российской учёт носит
более диспозитивный характер, предоставляя организациям возможность для
мошенничества, хитрости и утаивания фактов хозяйственной жизни в оценке,
принятии на учёт, перемещении, выбытии или списании основных средств. Та-
66
Фастунова В. А., Забаев Д. М. Теоретические аспекты учета основных средств организации
// Современные научные исследования и разработки. 2016. № 7. С. 230-233.
67
Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных
форм первичной учетной документации по учету основных средств».
36
ким образом, актуальным является выявление таких различий для последующе-
го их устранения и организации учёта основных средств не допускающим мо-
шенничества.
Для наилучшего изучения различий и недостатков в ведении бухгалтер-
ского учёта операций с основными средствами по МСФО и РПБУ, по нашему
мнению, следует проанализировать следующие основные моменты:
– особенности признания актива основным средством;
– способы принятия объекта к учёту, его последующая оценка и пере-
оценка;
– способы начисления амортизационных отчислений;
– выбытие основных средств;
В международной системе финансовой отчётности учёт основных
средств регулируется несколькими положениями: МСФО (IAS) 16 «Основные
средства», МСФО (IAS) 17 «Аренда» и др. МСФО 16 содержит основные поня-
тия и категории, общий порядок учёта основных средств, признания активов в
качестве основных средств, определение балансовой стоимости, амортизацион-
ных отчислений, убытков от обесценения. Другие стандарты имеют специфи-
ческий характер учёта объектов основных средств
68
.
В национальном стандарте ПБУ 6/01 законодатель охватывает учёт всех
видов основных средств, что является не только удобным в применении стан-
дарта, но и подчёркивает всесторонность российского бухгалтерского учёта.
Первое, что хотелось бы отметить, это различие терминологий в МСФО
и РПБУ. В частности, в МСФО 16 содержится четкое определение основного
средства как материального актива. РПБУ 16 не содержит чёткого определения
понятия основного средства, а лишь перечисляет условия, при которых актив
принимается к учёту в качестве ОС.
68
Кузина А.Ф., Стуконоженко Ж.В. Учет амортизации основных средств в международных и
российских стандартах бухгалтерского учета // В сборнике: Новые реалии в инновационном
развитии экономической мысли. 2017. С. 203-207.
37
Признаки ОС в МСФО 16 и РПБУ 6/01, в целом совпадают. Общими яв-
ляются: применение объектов основных средств в управленческих и производ-
ственных целях, или для предоставления в аренду; использование свыше 12 ме-
сяцев в ходе деятельности организации; последующая продажа объектов ос-
новных средств не предполагается; существует вероятность будущих экономи-
ческих выгод и надёжность оценки. Однако существует различие в стоимост-
ном критерии признания актива в качестве основного средства. В российском
учёте объекты стоимостью до 40 000 руб. принимаются к учёту в качестве ма-
териально-производственных запасов. В МСФО стоимостной критерий не явля-
ется решающим в принятии актива в качестве основного средства, и на практи-
ке, как правило, устанавливается лимит, выше которого расходы становятся ка-
питальными вложениями, а ниже – списываются в текущие расходы.
В соответствии с международными стандартами и практикой их приме-
нения, активом, подлежащим учёту в качестве основного средства, считается
объект, который, во-первых, будет источником будущей экономической выго-
ды, во-вторых, стоимость которого может быть надежно оценена.
Главным отличием является то что, по МСФО классификация объектов
производится организацией самостоятельно
69
.
Так же существуют существенные различия в учёте инвестиционной не-
движимости. Главными целями использования инвестиционной недвижимости,
в соответствии с международным стандартом, является получение прибыли или
выгод от прироста стоимости или того и другого вместе. Всё, что относится к
инвестиционной собственности, не должно применяться в хозяйственной дея-
тельности предприятия, связанной с производством и поставкой товаров, вы-
полнения работ или оказания услуг, а так же не предназначено для продажи в
ходе обычной деятельности предприятия.
69
Володина Ю. О. Учет основных средств в соответствии с российскими и международными
стандартами // В сборнике: Наука и образование: проблемы и перспективы. Материалы (за-
очной) научно-практической конференции. 2016. С. 62-69.
38
Так же существует различие в учёт объектов недвижимости, которые
находятся в стадии реконструкции и учёте незавершенного строительства. По
международным стандартам такие объекты к инвестиционной собственности не
относятся и регулируются положением МСФО 16, но по завершении строи-
тельства учитываются в соответствии с положением МСФО 40.
Существуют различия и в документальном оформлении права собствен-
ности на актив, принимаемый к учёту. Так в международном учёте момент до-
кументального оформления права собственности не влияет не учёт объектов в
составе основных средств, когда в российском учёте необходимо наличие до-
кументов государственной регистрации на имущество для принятия объектов к
учёту, до момента государственной регистрации стоимость имущества обычно
числиться на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Виды оценок основных средств в МСФО и РПБУ в общем идентичны.
Согласно МСФО 16 пар.15 «объект основных средств, который признаётся в
качестве актива, подлежит оценке по себестоимости», это значит, что по меж-
дународному стандарту предметом признания в качестве объекта основного
средства является не объекты имущества сами по себе, а экономические выго-
ды, от их приобретения. Такой подход, по нашему мнению, является более
удобным, так как облегчает понимание и применение критериев признания и
значительно облегчает решение практических вопросов.
ПБУ 6/01 в пп.8-13 разъясняет правила определения первоначальной
стоимости при разных способах приёма к учёту объектов основных средств
(покупки, вклада в уставный капитал организации, получения по договору да-
рения (безвозмездно)).
Так же хотелось бы отметить что, по МСФО объекты, полученные без-
возмездно, не могут быть приняты к учёту, так как затрат на их приобретение
организация не осуществляла
70
.
70
Володина Ю. О. Учет основных средств в соответствии с российскими и международными
стандартами // В сборнике: Наука и образование: проблемы и перспективы. Материалы (за-
очной) научно-практической конференции. 2016. С. 62-69.
39
В соответствии с МСФО, организации, после принятия к учёту актива, в
дальнейшем обязаны учитывать этот актив по переоценённой стоимости. Так
же организации должны в конце каждого финансового года проводить провер-
ку активов на обесценение, что является обязательным в соответствии с МСФО
36 «Обесценение активов» и признавать убытки от обесценения. В Российском
законодательстве этого не предусмотрено
71
.
Международный стандарт так же требует от организаций регулярного
пересмотра срока полезного использования основных средств и метода начис-
ления амортизации, а в соответствии с РПБУ, срок полезного использования
может быть увеличен в результате модернизации и реконструкции, а выбран-
ный организацией способ амортизации основных средств, как правило, не из-
меняется.
Основным отличием в учёте амортизации основных средств является:
во-первых по МСФО в отношении основных средств, применяется термин из-
нос, а понятие амортизация применяется к нематериальным активам. В россий-
ском учёте износ начисляется к основным средствам некоммерческих органи-
заций, ко всем остальным активам применяется амортизация. Так же существу-
ет не совпадение начала и окончания начисления амортизации по МСФО и
РПБУ. В соответствии с МСФО 16 п. 55 амортизация актива начисляется в мо-
мент, когда он становится доступен для использования и заканчивается с пре-
кращением его признания. Тогда как, по РПБУ указаны более точные опреде-
ления начала и окончания начисления амортизации, что является более удоб-
ным в применении
72
.
Требования российских и международных правил учёта выбытия основ-
ных средств полностью совпадают, однако, по МСФО результат выбытия ос-
71
Володина Ю. О. Учет основных средств в соответствии с российскими и международными
стандартами // В сборнике: Наука и образование: проблемы и перспективы. Материалы (за-
очной) научно-практической конференции. 2016. С. 62-69.
72
Кузина А.Ф., Стуконоженко Ж.В. Учет амортизации основных средств в международных и
российских стандартах бухгалтерского учета // В сборнике: Новые реалии в инновационном
развитии экономической мысли. 2017. С. 203-207.
40
новного средства может отражаться на счёте прибылей и убытков и не может
быть признан выручкой, тогда как по РПБУ доходы и расходы от списания объ-
ектов основных средств зачисляются в качестве прочих доходов и расходов.
Таким образом, в процессе анализа бухгалтерского учёта операций с ос-
новными средствами в МСФО и РПБУ установлены:
1. Существенные различия в нормативном регулировании учёта основ-
ных средств;
2. Несоответствия в признании активов в качестве объектов основных
средств;
3. Несоответствие оценок при поступлении основных средств на баланс
организации и способах переоценки;
4. Различия в определении амортизируемой стоимости, сроков начисле-
ния амортизации и применении сроков полезного использования;
5. Различия в списании расходов от списания основных средств.
1.3. Порядок аудита основных средств хозяйствующих субъектов
Проведение аудиторской проверки основных средств на предприятиях
является немаловажным аспектом, так как основные средства – это один из
наиболее значимых активов, которые обладают наибольшей (существенной)
стоимостью и применяются долгосрочно.
Стоит отметить, что в ходе планирования аудита основных средств
аудитору необходимо оценить уровень существенности. Данный термин подра-
зумевает предельное значение ошибки, допущенной в бухгалтерской отчетно-
сти, начиная с которой, пользователь вероятнее всего не сможет сделать кор-
ректные выводы и принять верные решения на основании этой отчетности.
Также при планировании аудита следует определить уровень аудиторского
риска. Аудиторский риск – это вероятность наличия в бухгалтерской отчетно-
41
сти невыявленных существенных искажений и ошибок уже после того, как до-
стоверность отчетности была подтверждена аудитором.
Аудитор должен получить от экономических служб организации список,
в котором отражены все приобретенные объекты основных средств по направ-
лениям их приобретения. Далее полученную информацию необходимо сверить
с прочими источниками данных, такими как оборотно-сальдовые ведомости по
счетам 01 «Основные средства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
и прочими.
Проверка правильности отнесения имущества к основным средствам на
территории России состоит в определении соответствия имущества, отнесенно-
го предприятием к основным средствам, условиям, перечисленным в ПБУ 6/01.
Для выполнения этой процедуры аудитору рекомендуется использовать такие
документы аудируемого лица, как журнал хозяйственных операций, первичные
учетные документы на приобретение основных средств.
Нормативная проверка правильности отражения поступления основных
средств на счетах бухгалтерского учета заключается в определении соответ-
ствия используемых в аудируемой организации корреспонденций по дебету
счета 01 «Основные средства» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению
73
.
При нормативной проверке правильности начисления и отражения в
учете амортизации основных средств необходимо установить, соответствует ли
фактический способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета
способу, утвержденному в учетной политике организации, а также соответству-
ет ли порядок начисления амортизации порядку, утвержденному в норматив-
ных актах
74
.
73
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Ин-
струкции по его применению».
74
Кривченко В.А., Лазарева Н. В. О необходимости и важности аудита основных средств //
Управление экономическими системами. 2017. № 2 (18). С. 17-20.
42
Сбор аудиторских доказательств производится в соответствии с феде-
ральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские
доказательства»
75
.
Рассмотрим основные операции аудиторского контроля.
Процедура 1. Проверка правильности формирования первичных доку-
ментов при поступлении основных средств.
Цель проверки: проверить и подтвердить полноту и правильность
оформления документов на принятие к учету основных средств, что стало
наиболее актуальным, начиная с 01.01.2013, когда с введением Федерального
закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» стали не обязатель-
ными к применению формы первичных учетных документов, содержащиеся в
альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Органи-
зация может разработать собственные формы первичной документации. Но это
не освобождает бухгалтерию от обязательных реквизитов, предусмотренных
тем же Законом № 402-ФЗ при заполнении первичных документов.
Источники информации для проверки: товарные накладные, счета-
фактуры, Акты о приеме-передаче основных средств.
Процедура 2. Проверка правильности отнесения имущества к основным
средствам.
Аудитором проверяется правильность отнесения к основным средствам
имущества предприятия в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01.
Отметим, что в п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении
ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым
75
Приказ Минфина РФ от 16.08.2011 № 99н «Об утверждении федеральных стандартов
аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской дея-
тельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных дей-
ствий в ходе аудита», утвержденный приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 17 августа 2010 г. № 90н» (вместе с ФСАД 7/2011. Федеральный стандарт
аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», ФСАД 8/2011 Федеральный стан-
дарт аудиторской деятельности «Особенности аудита отчетности, составленной по специ-
альным правилам», ФСАД 9/2011 Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Осо-
бенности аудита отдельной части отчетности») (Зарегистрировано в Минюсте России
06.10.2011 № 21986).
43
налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде пе-
рерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором
были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности
определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой
базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором
выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет
налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором
выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным)
периодам, а также в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) при-
вели к излишней уплате налога.
Из буквального толкования абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ следует, что пере-
расчет налоговой базы за прошлые налоговые (отчетные) периоды может про-
изводиться в текущем налоговом (отчетном) периоде в случаях, когда:
– невозможно определить период совершения ошибок;
– допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.
Процедура 3. Проверка правильности отражения основных средств на
счетах бухгалтерского учета.
Процедура 4. Проверка наличия и правильности оформления докумен-
тов на выбытие основных средств.
Цель проверки: проконтролировать и установить полноту и правиль-
ность оформления документов на выбытие основных средств, соблюдение обя-
зательных реквизитов, предусмотренных Федеральным законом от 06.12.2011
№ 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» для первичной документации.
Источники информации: Акты о списании объектов основных средств
(ф. № ОС-4) , товарные накладные, счета-фактуры.
На завершающих этапах аудиторской проверки проводится углубленный
анализ использования объектов основных средств. Его целесообразно прово-
дить, используя различные методы статистического анализа. На основании ре-
зультатов анализа, аудитор может сделать определенные выводы, в частности,
44
выводы о влиянии степени использования основных фондов на объем произво-
димой продукции, загрузке производственных мощностей, о возможных резер-
вах повышения эффективности использования объектов основных средств.
Также на заключительном этапе аудиторской проверки аудитор делает
выводы о наличии нарушений и несоответствий бухгалтерской отчетности дей-
ствующим нормативным документам, определяет насколько они существенны.
В случае невыполнения организацией-клиента требований нормативных
документов по бухгалтерскому учету и налогообложению, а также в случае вы-
явления существенных нарушений и несоответствий, аудитору, в обязательном
порядке, необходимо проследить за тем, что все найденные нарушения отраже-
ны в рабочей документации. Кроме того, при составлении аудиторского заклю-
чения аудитору необходимо учитывать факты невыполнения требований нор-
мативных актов, а также влияние найденных нарушений на надежность ауди-
торских доказательств. Руководству организации необходимо сообщить о вы-
явленных нарушениях.
Таким образом, можно сделать вывод, что аудиту основных средств в
настоящее время необходимо уделить особое внимание, поскольку основные
средства на данный момент являются весьма существенными объектами хозяй-
ственной деятельности. Аудитор при этом должен обладать высоким уровнем
профессионализма, хорошими знаниями основных методических подходов, по-
скольку учет основных средств организации – один из сложнейших участков
при проведении внутреннего аудита.
Аудиторская проверка заканчивается оформлением двух итоговых до-
кументов – акта аудиторской проверки бухгалтерского учета и достоверности
отчетности и аудиторского заключения.
Выводы по главе 1
Основные средства – это материальные активы, которые предприятие
содержит с целью использования в процессе производства или поставки това-
ров и предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для администра-