47
быть ведение инвентарных карточек не по всем видам или объектам основных
средств.
При проверке внутреннего контроля над сохранностью основных средств
могут быть выявлены такие нарушения, как отсутствие договоров о полной
материальной ответственности с персоналом или проведение инвентаризации
реже, чем установлено учетной политикой.
Особое место занимает проверка амортизационных отчислений. Это
может быть начисление амортизации реже, чем 1 раза в месяц, неправомерное
использование ускоренной амортизации или начисление амортизации по
объектам с истекшими сроками полезного использования с целью
умышленного занижения финансовых результатов.
При проверке отнесения затрат по ремонту объектов основных средств на
себестоимость продукции может быть выявлено завышение объема ремонтных
работ или необоснованное списание заработной платы.
Также аудитор непременно должен проверить налогообложение операций
по основным средствам. Здесь могут быть выявлены такие нарушения как
неверное формирование первоначальной стоимости основного средства или
занижение стоимости приобретенного транспортного средства с целью
занижения налогооблагаемой базы при уплате налога на приобретение
транспортных средств.
И, наконец, бухгалтер может неправильно отнести имущество к объектам
основных средств.
В соответствии с приведенным выше планом для МУП «Теплосеть»
разрабатывается программа аудита основных средств (табл. 11).
Таблица 11
Программа аудита основных средств МУП «Теплосеть»
Перечень аудиторских
мероприятий (процедур)
Рабочие документы
аудитора
Период
проведения
Аудит наличия и сохранности
основных средств
В течение года
Проверка создания комиссии по
приемке основных средств
Приказы, распоряжения
Ежеквартально
48
Проверка правильности
отражения первоначальной
стоимости в актах приемки-
передачи основных средств
Акты приемки-передачи,
инвентарные карточки,
журналы регистрации
Ежеквартально
Проверка правильности
отражения первоначальной
стоимости после достройки и
дооборудования объектов,
реконструкции или частичной
ликвидации объектов
Проектно-сметная
документация, приказы,
акты инвентаризации
Ежеквартально
Оценка организации
синтетического и
аналитического учета основных
средств в бухгалтерии
предприятия и по материально-
ответственным лицам в местах
эксплуатации основных средств
Первичные документы,
учетные регистры, учетная
политика
Ежеквартально
Проверка и оценка
действующего на предприятии
порядка учета затрат на ремонт
основных средств
Учетная политика,
приказы, сметы, отчеты
Ежеквартально
Проверка результатов последней
инвентаризации основных
средств
Инвентаризационные
документы, первичные
документы, учетные
регистры
В течение года
Ознакомление с порядком
ведения картотеки основных
средств и инвентарных списков
по конкретным материально-
ответственным лицам
бухгалтерией предприятия
Картотека,
инвентаризационные
документы, приказы,
договоры о материальной
ответственности
Ежеквартально
Проверка обеспеченности
бухгалтерии предприятия
действующими нормативными
документами
Приказы, распоряжения
Ежеквартально
Проверка отражения в
отчетности наличия основных
средств
Формы отчетности
Ежеквартально
Аудит движения основных
средств
В течение года
Проверка правильности оценки
вносимых в уставный капитал
основных средств
Методики оценки,
протоколы собраний
учредителей
Ежеквартально
Проверка фактического
поступления в качестве вкладов
учредителей в уставный капитал
основных средств
Приказы, акты, счета,
регистры бухгалтерского
учета, баланс
Ежеквартально
Проверка отражения в
отчетности движения основных
средств
Формы отчетности
Ежеквартально
49
Аудит проведения
инвентаризации
Акты, инвентаризационные
описи, ведомости, Приказы
договора на материальную
ответственность
Ежегодно
Проверка последней
инвентаризации и её результаты
Акты, инвентариза
ционные описи, ве
домости, Приказы
договора на мате
риальную ответств
Ежегодно
Ознакомиться с материалами
переоценки основных средств и
их Отражение в учёте
Акты, инвентариза
ционные описи, ве
домости, Приказы
договора на мате
риальную ответств
Ежегодно
Проверка наличия приказов о
создании на предприятии
постоянно действующей
комиссии по списанию по
списанию основных средств; кто
отвечает и заключены ли с ними
договора о материальной
ответственности
Акты, инвентариза
ционные описи, ве
домости, Приказы
договора на мате
риальную ответств
Ежегодно
Аудит правильности начисления
амортизации
Расчеты
В течение года
Проверка правильности
ежемесячного начисления
амортизации по основным
средствам в целях ведения
бухгалтерского учета
Справки, регистры
бухгалтерского учета,
баланс
Помесячно
Проверка объектов основных
средств, по которым не
начисляется амортизация
Справки, расчеты,
регистры бухгалтерского
учета, документы
Помесячно
Проверка документов по
начисленной амортизации
основных средств, которые
вносятся в качестве вклада в
уставный капитал
Решение совета
директоров, решение
годового собрания
акционеров
По мере внесения
в уставный
капитал
Проверка отражения в
отчетности начисленной
амортизации основных средств
Формы отчетности
Ежеквартально
Проверка отражения в
отчетности всех операций по
учету основных средств
Формы отчетности
Ежеквартально
Во время проведения аудита руководство МУП «Теплосеть»
предоставило ряд документов, которые включали баланс, главную книгу,
регистры бухгалтерского учета по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 26, 29, 84, 91,
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений),
Акт о приеме-передаче здания, Акт о приеме-передаче групп объектов
50
основных средств, накладную на внутреннее перемещение объектов основных
средств, Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных
средств), Акт о списании автотранспортных средств, Акт о списании групп
объектов основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных
средств, Инвентарную книгу учета объектов основных средств, Акт о приеме
оборудования, первичные учетные документы, подтверждающие поступление
объектов основных средств (накладные, акты приема-передачи).
В настоящее время система нормативного регулирования аудита в России
находится на стадии становления, это выражается в том, что идет процесс
определения обязанностей и прав тех органов, которые должны регулировать
аудиторскую деятельность (государственные и общественные аудиторские
организации).
Как отмечалось ранее, план аудиторской проверки МУП «Теплосеть»
содержит в себе укрупненные группы аудиторских работ по объектам и
группам хозяйственных операций, сроки исполнения работ и исполнителей.
План составляется в письменной форме.
Аудит в МУП «Теплосеть» будет проводиться в три этапа. Сначала идет
постановка проблемы, которая включает в себя ознакомление с данными по
исследуемому предприятию. Это могут быть данные о финансах или
эффективности деятельности в целом.
После постановки проблемы идет сбор информации. Далее – оценка этой
информации. На этом этапе аудитор должен определить, достаточно ли у него
сведений для выражения мнения о достоверности отчетности по основным
средствам.
Планируя аудиторскую проверку, аудитор составляет программу, в
которой выбирает те вопросы и работы, которые войдут в проверку.
В программу аудита основных средств МУП «Теплосеть» входят
следующие разделы (табл. 12).
51
Таблица 12
Разделы аудиторской программы МУП «Теплосеть»
№
Разделы аудита
1
планирование
2
договор
3
общие сведения о клиенте
4
оценка риска аудитора
5
общее состояние и постановка бухгалтерского учета
6
обзор системы внутреннего контроля
7
управление
8
распределение персонала
9
финансовый план аудитора
10
проверенный баланс
11
аудиторский отчет
12
замечания
13
завершающая программа
14
финансовая отчетность
15
обзор событий следующих после подписания баланса
16
исправления
17
письмо – рекомендация
18
связь с клиентом
19
программа аудита общих вопросов
20
протоколы и сметы
21
книга и записи
22
программа аудита баланса
23
основные средства
В начале проверки аудитор должен проверить, все ли соответствующие
активы включены в состав основных средств, имеются ли в наличии указанные
основные средства, а также проверяется, корректно ли поставлен учет по
основным средствам – их движение, начисление амортизации, переоценка.
Затем аудитор проверяет учет капитальных вложений в МУП
«Теплосеть», а именно – ведение аналитического учета 08 счета.
Далее нужно проверить операции по выбытию объектов основных
средств и информацию по арендной плате за имущество. Также проверяется
корректность отнесения затрат на ремонт объектов основных средств,
правильность данных последней инвентаризации.
Следует отметить, что аудитор сам определяет методику осуществляемой
проверки, перечень вопросов, которые подлежат проверке и приемы
исследования вопросов по учету основных средств. При этом аудитор
52
применяет методы арифметической, формальной и логической проверки.
Формальная проверка предполагает проверку реквизитов в документах,
наличия подписи ответственных лиц и т.д. Цель арифметической проверки –
это выявление ошибок таксировки и суммирования показателей при
составлении ведомостей. Логическая проверка представляет собой проверку
наличия определенных операций.
В принципе аудитор может использовать встречную проверку, которая
подразумевает, что приемами сопоставления обеспечивается сверка данных
документов, которые относятся к одной и той же хозяйственной операции. В
этом случае сопоставляются копии используемых документов, которые
находятся на разных предприятиях, но отражают одну и ту же бухгалтерскую
операцию. При использовании данного приема выявляются различия из-за
исправления какой-либо информации в документах, также может обнаружиться
подмена документов, или отражение разных данных, которые относятся к
одной и той же хозяйственной операции.
При проведении аудиторской проверки в МУП «Теплосеть» одной из
главных задач ставилась проверка постановки аналитического учета основных
средств.
Правильная постановка аналитического учета начинается с того момента,
как основное средство попадает на склад предприятия, его должны
своевременно оприходовать и сделать соответствующую отметку в первичных
документах. А кладовщик, в свою очередь, должен подтвердить наличие и
передачу поступивших средств в эксплуатацию или на производство. При
отсутствии таких мероприятий происходит нарушение порядка передачи
основных средств в производство, а это может привести к злоупотреблению.
Также аудитор проверяет наличие объектов основных средств, по
которым нет инвентарных карточек в МУП «Теплосеть». При выявлении таких
активов аудитор предложит восстановить на такие объекты инвентарные
карточки.
53
Для визуальной проверки аудитору предоставляют опись под названием
«инвентарная книга».
Синтетический учет в МУП «Теплосеть» основных средств ведется в
журналах-ордерах № 13, 10, 10/1.
Если аудитор обнаруживает расхождения между аналитическим и
синтетическим учетом на исследуемом предприятии, то руководству
необходимо выявить виновных лиц и причины такого расхождения. Аудитор
же вычисляет последствия из-за несоответствия и вносит предложения по
корректировке результатов.
Далее аудитор должен проверить порядок проведения инвентаризации в
МУП «Теплосеть». Если бы инвентаризация основных средств не проводилась
последние 2-3 года, то аудитор был бы вправе потребовать провести ее. В
противном случае он проверяет ошибки, которые выявила последняя
инвентаризация, и каким образом они были исправлены. Это позволяет снизить
аудиторский риск и более качественно провести следующую проверку.
Также аудитор проверяет, по какой стоимости основные средства
поступили на предприятие. Первоначальная стоимость не подлежит
изменению, кроме случаев проведения капитальных вложений в виде
достройки или дооборудования. Также первоначальная стоимость может
меняться при переоценке, как отмечалось ранее.
После этого аудитор проверяет операции по списанию объектов
основных средств: оформление документов, целесообразность и законность
выбытия, а также бухгалтерские операции, которые связаны с выбытием и
ликвидацией. При этом аудитор проверяет, имели ли место случаи, когда
происходило списание новых основных средств или была подмена новых
основных средств бывшими в употреблении активами.
На следующем этапе аудитор проверяет операции по начислению
амортизации – все ли объекты основных средств переносят свою стоимость на
затраты предприятия.
54
В МУП «Теплосеть» сумму амортизационных отчислений, которая
подлежит начислению в отчетном периоде, рассчитывают на основании
амортизации с предыдущего месяца, к ней прибавляют начисленную сумму
амортизации по поступившим основным средствам и вычитывают сумму
амортизации по выбывшим основным средствам в прошлом месяце, а также
сумму амортизации в связи с истечением нормативных сроков службы
полностью амортизированных основных средств.
При аудите документов по амортизации проверяющий должен учитывать,
что амортизация не начисляется в период проведения реконструкции и
технического перевооружения актива с полной его остановкой, а также при
консервации.
В момент технического перевооружения или реконструкции продлевают
нормативный срок службы объектов основных средств. Но в период
проведения ремонта амортизация начисляется, аудитор тоже должен это
проверить.
При выявлении факта неправильно начисленной амортизации, аудитор
рассчитывает суммы недоначисленной или сверхначисленной амортизации,
также устанавливается, насколько это повлияло себестоимость и финансовый
результат. Также следует выявить причины и виновных лиц, должны быть
предложены меры по устранению выявленных недостатков со стороны
аудитора. Вся полученная информация фиксируется аудитором в рабочих
документах.
Практически в каждой организации проводится переоценка. Ее
результаты отражаются по счету 83.1 «Прирост стоимости имущества по
переоценке» в части основных средств производственного назначения, или на
счете 88 для основных средств непроизводственного назначения. При
увеличении стоимости бухгалтер записывает проводку: Дебет 01 Кредит 83/1
на сумму переоценки основного средства. При снижении стоимости: Дебет 83/1
Кредит 02 на сумму уменьшения износа основных средств.
55
В случае проверки объектов основных средств, находящихся на
капитальном ремонте, проверяющий должен убедиться в корректном
составлении плана и смет на капремонт. Иногда смета составляется по
окончанию ремонта, а сметную стоимость приравнивают к фактическим
затратам. Аудитор должен проверить, чтобы на предприятии отсутствовали
такие нарушения, сметы должны быть реальными. Смета должна быть
составлена на основании акта техосмотра здания или сооружения, ее
утверждает руководитель предприятия.
При проверке бухгалтерских операций по ремонту объектов основных
средств аудитору нужно убедиться, что не были завышены нормы по расходу
материалов и оценке оплаты труда на эти проведенные работы. Законность и
целесообразность операций по ремонту производится на основании первичной
документации, среди которой можно отметить лимитно-заборные карты,
накладные, наряды на сдельную работу, акты приемки выполненных работ.
В марте 2018 г. в МУП «Теплосеть» производилась аудиторская проверка
ООО Консультационно-аудиторская фирма «Статус». На проверку аудитора
были предоставлены оборотные ведомости по счету 01 «Основные средства» с
приложением первичных документов по движению основных средств за 2017
г., ведомости начисления амортизации за 2017 г., бухгалтерская отчетность за
2017 г. и приказ «Об учетной политике предприятия на 2017 г. для целей
бухгалтерского учета».
Во время проведения аудиторской проверки было установлено, что учет
основных средств в МУП «Теплосеть» осуществляется в соответствии с
Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств»,
утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, что заслуживает
положительной оценки.
В проверяемом периоде учет операций с основными средствами
осуществлялся с применением унифицированных форм первичной учетной
документации, утвержденных Постановлением Госкомстата России от
56
21.01.2003 № 7, хотя с 2013 года унифицированные формы отчетности
отменены.
Амортизация начислялась линейным способом в соответствии с приказом
об учетной политике.
Проверка, проведенная аудиторской организацией, выявила ряд
недостатков ведения бухгалтерского учета основных средств.
Согласно акту о приеме-передаче объекта основных средств от 28.01.2017
№ 223 МУП «Теплосеть» введен в эксплуатацию прицеп-роспуск
первоначальной стоимостью 344 723,20 руб., в т.ч.:
- стоимость прицепа (цена приобретения) – 325 000,00 руб.;
- госпошлина – 350 руб.;
- затраты по техническому осмотру – 193,20 руб.;
- командировочные расходы по доставке – 8090,00 руб.;
- стоимость бензина – 11090,00 руб.
Данный факт хозяйственной жизни МУП «Теплосеть» был неверно
проведен вследствие неправильного определения первоначальной стоимости
основного средства. В результате в эту стоимость были не полностью
включены фактические затраты на приобретение автомобиля.
Согласно приказа директора от 20.01.2017 № 11 «О направлении
работника в командировку» для получения прицепа-роспуска модели 9093
направлены в командировку работники МУП «Теплосеть». Доставка прицепа
осуществлялась транспортом и сотрудниками предприятия, а именно,
Поздняков Е.Н. (а/о от 19.01.2017 № 32 на сумму 5490,00 руб.), Чулков Е.В. (а/о
от 19.01.2017 № 31 на сумму 2600,00 руб.).
Прицеп был доставлен в разобранном виде. Данный факт подтверждает
накладная на сумму 2990,00 руб. Данная накладная – это первичный документ,
который является основанием для оприходования объекта основных средств, но
она не служит основанием для принятия к учету затрат по разборке прицепа на
расходы. На работы по разборке прицепа составляется отдельный акт
выполненных работ.