27
Рисунок 2. Виды и причины износа основных средств.
Примечание: источник - Касьянова Г. Ю. Амортизация основных средств. Бухгалтерская и налоговая –
М.: АБАК, 2014 – с. 18
Стоимость основных средств полностью должна быть перенесена за весь
срок эксплуатации на вновь созданный продукт. Сложившаяся традиция
показывает, что исчисление себестоимости продукции предприятия
осуществляется каждый месяц, соответственно, с целью включения в затраты в
качестве амортизации основных средств каждый месяц должна определяться
стоимость изношенной части основных средств.
33
Восстановительная стоимость основных средств в современных условиях
является стоимостью их воспроизводства (строительства или приобретения).
Посредством переоценки первоначальной стоимости определяется
восстановительная стоимость основных средств. Проведение по
восстановительной стоимости переоценки основных средств осуществляется
каждый год по состоянию на 1 января
34
.
Амортизация является процессом по перенесению стоимости объектов
основных средств или их части и нематериальных активов на стоимость
продукции (работ, услуг), которая вырабатывается при их использовании в
коммерческой деятельности, включающая в себя процессы по:
- рациональному распределению стоимости объектов основных средств
либо их части и нематериальных активов между отчетными периодами,
которые в совокупности составляют срок их полезного использования;
- систематическому включению амортизационных отчислений в
издержки производства или обращения, которые относятся к данному
отчетному периоду стоимости используемых объектов основных средств или
их части и нематериальных активов
35
.
33
Касьянова Г. Ю. Амортизация основных средств. Бухгалтерская и налоговая – М.: АБАК, 2014 – с. 20
34
Захарьин В.Р. Учет основных средств и нематериальных активов. Справочник бухгалтера – М.: Эксмо, 2011 –
с. 83
35
Коршунов В.В. Экономика организации (предприятия): учебник и практикум – М.: Юрайт, - 2015 – с. 205
28
Амортизируемая стоимость каждого объекта основных средств или его
части и нематериальных активов:
- используемые в коммерческой деятельности – в течение срока
полезного использования подлежат включению частями в затраты на
производство и расходы на реализацию продукции, работ, услуг, в состав
операционных расходов (рис. 3.)
- не используемые в коммерческой деятельности - включается по частям в
состав внереализационных расходов предприятия либо погашаются за счет
целевых поступлений (финансирования) предприятия в течение нормативного
срока службы
36
.
Рисунок 3. Отнесение амортизационных отчислений основных
средств, используемых в коммерческой деятельности.
Примечание: источник - Крутякова Т.Л. Расходы и налоги предприятия – М.: АйСи Групп, 2015 – с. 96
Амортизируемая стоимость объектов основных средств изменяется на
основании решения комиссии, которая утверждена руководителем предприятия
36
Абдукаримов В.Т. Анализ финансового состояния и финансовых результатов предпринимательских
структур. Учебное пособие– М.: Инфа - М, 2014 – с. 95
29
либо его собственником в составе специалистов технической, технологической,
экономической и бухгалтерской службы предприятия согласно действующим
нормативным правовым актам.
37
Объекты начисления амортизации (амортизируемое имущество)
представлены основными средствами и нематериальными активами
предприятия, как используемыми, так и не используемыми в коммерческой
деятельности.
В отношении каждой позиции основных средств, которые включены в
действующую классификацию, устанавливается нормативный срок службы.
При этом по машинам и оборудованию определение нормативных сроков
службы осуществляется на основании режима их работы в две смены (кроме
оборудования непрерывного производства, кузнечно-прессового оборудования
массой больше 100 тонн, для которых установление норм осуществляется с
учетом работы в три смены, и лесозаготовительного оборудования, для
которого установление норм осуществляется с учетом режима работы в одну
смену).
Установление нормативного срока службы по объектам основных
средств, которые не включены в действующую классификацию, производится в
соответствии с решением комиссии, основанном на технической документации
(техническом паспорте и т.д.) предприятия-изготовителя, а в случае ее
отсутствия – на основании оценки технического состояния объекта,
проведенного в соответствии с законодательством.
38
Определение нормативного срока службы основных средств, которые
ранее находились в эксплуатации, производится с момента принятия их на учет
при первоначальном вводе в эксплуатацию первым балансодержателем либо
собственником. В случае, когда отсутствуют данные по первоначальному вводу
37
Касьянова Г.Ю. Классификация основных средств и начисление амортизации – М.: АБАК, 2015 – с. 26
38
Крутякова Т.Л. Расходы и налоги предприятия – М.: АйСи Групп, 2015 – с. 109
30
в эксплуатацию, установление срока производится комиссионным решением с
учетом фактического состояния объекта
39
.
Срок полезного использования, то есть расчетный либо ожидаемый
период эксплуатации, объектов основных средств, используемого в
предпринимательской деятельности, определяется при его приобретении
каждым балансодержателем или собственником на основании решения
комиссии с учетом:
- ожидаемого физического износа, который зависит от производственных
условий: естественных условий, системы проведения ремонтов, режима
эксплуатации (количества смен), действия агрессивной среды;
- морального износа по причине удешевления стоимости либо повышения
производительности вновь вводимого аналогичного объекта основных средств;
- утвержденного бизнес-плана или плана по технологическому
обновлению и реструктуризации действующего производства;
- законодательных и иных ограничений по использованию объекта (к
примеру, ограничение по сроку аренды).
40
Предприятие вправе пересматривать нормативные сроки службы и сроки
полезного использования основных средств, что должно быть обязательно
отражено в учетной политике, в следующих случаях: при проведении
модернизации оборудования; техническом перевооружении; дооборудовании;
капитальном ремонте объектов, реконструкции; достройки; восстановлении
либо изменении срока службы на основе результатов проведенной технической
диагностики, соответствующих освидетельствованию организацией, имеющей
специальное разрешение (лицензию), а также в других случаях, которые прямо
предусмотрены действующими законами. Для пересмотра нормативных сроков
службы или сроков полезного использования основных средств необходимо
соответствующее решение комиссии
41
.
39
Захарьин В.Р. Учет основных средств и нематериальных активов. Справочник бухгалтера – М.: Эксмо, 2011 –
с. 86
40
Касьянова Г.Ю. Классификация основных средств и начисление амортизации – М.: АБАК, 2015 – с. 28
41
Абдукаримов В.Т. Анализ финансового состояния и финансовых результатов предпринимательских
структур. Учебное пособие– М.: Инфа - М, 2014 – с. 97
31
Поправочные коэффициенты применяются для корректировки годовой
нормы амортизации основных средств при их функционировании в условиях,
которые существенно отличаются от принятых нормативных сроков службы
при установлении либо сроков полезного использования (влияния агрессивной
среды, отклонений от установленных базовых режимов работы и других
условий).
Способ начисления амортизации основных средств предприятие
определяет самостоятельно. На рисунке 4 отражены методы, используемые в
современной практике организациями для начисления амортизации основных
средств.
Линейный метод сводится к равномерному (по годам) начислению
предприятием амортизации в течение всего нормативного срока службы либо
срока полезного использования объекта основных средств или нематериальных
активов.
Рисунок 4. Методы начисления амортизации
Примечание: источник - Касьянова Г. Ю. Амортизация основных средств. Бухгалтерская и налоговая –
М.: АБАК, 2014 – с. 56
Методы начисления амортизации
Основные средства, которые
используются в коммерческой
деятельности
Основные средства, которые не
используются в коммерческой
деятельности
линейный
нелинейный
производите
льный
линейный
Метод суммы
чисел лет
Метод уменьшаемого
остатка
32
При линейном методе определение годовой суммы амортизационных
отчислений производится исходя из амортизируемой стоимости объекта
основных средств или нематериальных активов и нормативного срока службы
или срока его полезного использования путем умножения амортизируемой
стоимости на принятую годовую линейную норму амортизационных
отчислений.
Нелинейный метод сводится к неравномерному (по годам) начислению
предприятием амортизации в течение срока полезного использования объекта
основных средств или нематериальных активов
42
.
Объектом применения нелинейного способа начисления амортизации
являются:
- передаточные устройства, рабочие, силовые машины и механизмы,
оборудование (включая оборудование связи), вычислительная техника и
оргтехника, транспортные средства и другие объекты основных средств,
которые непосредственно участвуют в процессе производства продукции
(работ, услуг), включая антенны, взлетно-посадочные полосы, измерительные и
регулирующие приборы и устройства (устройства системы гражданской
авиации, оборудование системы посадки и наземные средства вождения
самолета, аппаратура диспетчерского управления специальных видов связи и
другие), инструмент, рабочий скот, нематериальные активы, а также объекты
лизинга.
43
Нелинейный способ начисления амортизации не распространяется на
следующие виды машин, оборудования и транспортных средств: машины,
оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3
лет, легковые автомобили (кроме специальных); отдельные виды оборудования
гражданской авиации, срок полезного использования которых определяется
исходя из установленных ресурсов; уникальную технику и оборудование,
предназначенные для использования только при определенных видах
42
Захарьин В.Р. Учет основных средств и нематериальных активов. Справочник бухгалтера – М.: Эксмо, 2011 –
с. 88
43
Гиляровская Л.Т. Экономический анализ. Учебник для вузов -М.: ЮНИТИ, 2011 -с. 395
33
испытаний и производства ограниченного вида конкретной продукции;
предметы интерьера, включая офисную мебель; предметы для отдыха, досуга и
развлечений.
При нелинейном способе годовая сумма амортизационных отчислений
рассчитывается методом суммы чисел лет либо методом уменьшаемого остатка
с коэффициентом ускорения до 2,5 раза. Нормы начисления амортизации в
первом году и каждом из последующих срока полезного использования объекта
могут быть различными.
Применение метода суммы чисел лет предполагает определение годовой
суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости
объектов основных средств и нематериальных активов и отношения, в
числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного
использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного
использования объекта
44
.
Для проведения переоценки в организациях приказом руководителя
создаются комиссии. Первичным документом по проведению переоценки
основных средств является ведомость переоценки основных средств по
состоянию на 1 января.
Ведомость составляется на основании инвентаризационных описей,
инвентарных карточек учета основных средств, технических паспортов и
другой технической документации. В ведомости переоценки записи
производятся отдельно по каждому объекту.
После окончания работ по переоценке составляется «Акт о результатах
переоценки». Акт подписывается комиссией по переоценке основных средств и
утверждается руководителем организации. Результаты переоценки отражаются
в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января года следующего за
отчетным
45
.
44
Захарьин В.Р. Учет основных средств и нематериальных активов. Справочник бухгалтера – М.: Эксмо, 2011 –
с. 89
45
Астахов П.В. Бухгалтерский учет: от «А» до «Я»/ – М.: Феникс, 2013 – с. 206
34
1.3 Планирование аудиторской проверки основных средств на
предприятии.
Аудиторская проверка основных средств – это часть общего аудита
предприятия-клиента. Цель аудиторской проверки представлена
необходимостью сформировать данные о достоверности бухгалтерской
отчетности относительно раздела основных средств предприятия и установить
соответствие методики учета и налогообложения операций с основными
средствами, применяемой на предприятии, действующим нормативным
документам Российской Федерации
46
.
При проведении аудита основных средств аудиторами проверяется
47
:
1) обеспечивается ли контроль за наличием и сохранностью основных
средств (правильно ли относятся объекты к основным средствам; правильно ли
классифицируются основные средства; правильно ли оцениваются и
переоцениваются основные средства; как организуется аналитический учет и
оформляется материальная ответственность за основные средства; как
проводится инвентаризация основных средств; соответствуют ли данные
отчетности, синтетическому и аналитическому учету);
2) порядок документального оформления и отражения в бухгалтерском
учете операций по поступлению и выбытию основных средств (используются
ли унифицированные формы первичной учетной документации; отражаются ли
в регистрах синтетического учета операции по поступлению и выбытию
основных средств; порядок рассмотрения вопросов налогообложения операций
по поводу поступления и выбытия основных средств);
3) начисляется ли и отражается ли в учете амортизация основных средств
(правильно ли установлен срок полезного использования основных средств;
правомерно и обосновано ли использование тех либо иных способов
начисления амортизации основных средств; правильно ли применяются единые
46
Касьянова Г. Ю. Амортизация основных средств. Бухгалтерская и налоговая – М.: АБАК, 2014 – с. 58
47
Захарьин В.Р. Учет основных средств и нематериальных активов. Справочник бухгалтера – М.: Эксмо, 2011 –
с. 89
35
нормы амортизации. Также проверяется правомерно ли применяется
ускоренная амортизация; правильно ли рассчитываются амортизационные
отчисления, а также как они отражаются в учете);
4) как отражаются в учете восстановление основных средств, то есть их
непосредственный ремонт, модернизация и реконструкция (оформление
документально операций; используемы при проведении ремонта способы;
правомерно ли относятся затраты по ремонту на себестоимость; отражаются в
учете операции по модернизации и реконструкции)
48
.
На предприятии движение основных средств проводится в три этапа:
- поступление основных средств на предприятие;
- стадия непосредственной эксплуатации основных средств на
предприятии;
- стадия выбытия основных средств с предприятия.
Поступление и выбытие основных средств на предприятии должно
сопровождаться их документальным оформлением посредством использования
первичных учетных документов, на основе которых организуется
бухгалтерский учет основных средств.
Правильность и своевременность оформления операций, которые
отражают, как поступление, так и выбытие основных средств, способствует
предупреждению различных ошибок и нарушений в учете
49
.
Лица, ответственные за сохранность и перемещение основных средств,
правильность и своевременность оформления данных операций, определяются
приказом либо распоряжением директора предприятия. Таким же образом
определяются должностные лица, которые имеют право подписывать
документы на приобретение основных средств, ввод их в эксплуатацию, их
списание.
48
Захарьин В.Р. Учет основных средств и нематериальных активов. Справочник бухгалтера – М.: Эксмо, 2011 –
с. 90
49
Касьянова Г. Ю. Амортизация основных средств. Бухгалтерская и налоговая – М.: АБАК, 2014 – с. 59
36
Цель аудиторской проверки операций с основными средствами
представлена установлением достоверности отражения в бухгалтерском учете и
отчетности операций с основными средствами: приобретения, эксплуатации и
выбытия объектов основных средств, а так же формирования объективного
заключения в части отражения указанных операций о соответствии порядка
ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
Регистры синтетического и аналитического учета, которые подлежат
анализу при проведении аудита основных средств, представлены:
- Главной книгой;
- Ведомостью аналитического учета основных средств;
- Журналами-ордерами:
а) №10 (по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 07
«Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»);
б) №13 (по кредиту счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные
вложения в материальные ценности»;
в) №16 (по кредиту счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения
во внеоборотные активы»);
- Ведомостью №18 (учет затрат по капитальным вложениям);
- Разработочными таблицами «Расчет износа (амортизации) основных
средств»
50
.
Выбранная на предприятии и зафиксированная в приказе учетная
политика оказывает влияние на выбор формы ведения бухгалтерского учета, а
также применение соответствующих регистров.
Данные, которые предоставлены в регистрах бухгалтерского учета,
должны находиться в соответствии с данными финансовой (бухгалтерской)
отчетности. Аудит проводится в отношении
51
:
- Формы №1 (Бухгалтерского баланса);
- Формы №2 (Отчета о прибылях и убытках);
50
Астахов П.В. Бухгалтерский учет: от «А» до «Я»/ – М.: Феникс, 2013 – с. 210
51
Касьянова Г. Ю. Амортизация основных средств. Бухгалтерская и налоговая – М.: АБАК, 2014 – с. 62