43
показано в таблице 9.
Таблица 9
Отражение в учете переоценки основных средств
Хозяйственная операция
Бухгалтерские
проводки
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
Учтена сумма переоценки первоначальной
стоимости основного средства
(61845,58×2,3 – 61845,58)
01.1
83.1
80 398,58
Учтена сумма переоценки начисленной
амортизации основного средства
(41430,44×2,3 – 41430,44)
83.1
02.1
54 108,50
Учтена сумма переоценки первоначальной
стоимости в налоговом учете
(61845,58×1,3 – 61845,58)
01.1н
-
18 553,52
Учтена сумма переоценки начисленной
амортизации в налоговом учете
(41430,44×1,3 – 41430,44)
-
02.1н
12 429,13
В случае выбытия основных средств, подвергавшихся переоценки, суммы
переоценки должны быть списаны на нераспределенную прибыль счет 84.
Таблица 10
Отражение в учете ликвидации переоцененного основного
средства
Хозяйственная операция
Бухгалтерские
проводки
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
Списана сумма переоценки
первоначальной стоимости основного
средства
83/1
84
80 398,58
Списана сумма переоценки начисленной
амортизации основного средства
84
83/1
54 108,50
Затраты на восстановление основных средств могут являться либо их
ремонтом, либо реконструкцией (модернизацией).
Расходы на восстановление объекта основных средств называют
ремонтом, если в результате не изменились срок его полезного использования,
мощность, производительность и другие подобные характеристики. Аналогич-
ные правила и определения действуют в налоговом учете. И в бухгалтерском, и
в налоговом учете расходы на реконструкцию, модернизацию, достройку,
дооборудование, техническое перевооружение основных средств будут
увеличивать их первоначальную стоимость в случае изменения их назначения,
44
наделения новыми качествами, повышения технико-экономических
показателей и иных аналогичных изменений. Если таких изменений не
происходит, расходы на эти мероприятия признаются в качестве прочих
расходов и учитываются полностью в периоде их осуществления. Затраты на
проведение текущего и капитального ремонта не увеличивают первоначальную
стоимость основного средства, а включаются в расходы того отчетного
периода, к которому они относятся. Срок полезного использования основного
средства также не пересматривается.
Ремонт основного средства осуществляется с целью его поддержания в
рабочем состоянии. Ремонт может быть текущим или капитальным.
Капитальный ремонт, как было сказано выше, осуществляется согласно заранее
составленных планов и графиков, разработанных на основе информации о
сроке, среде, характере эксплуатации, техническом состоянии и т.п. основного
средства. Текущий ремонт по разным причинам предусмотреть не возможно и,
как правило, он носит аварийный характер, и обусловлен скрытыми дефектами
оборудования. Особенностью договорных отношений с подрядной
организацией является то, что работы выполняются из материалов заказчика,
приобретенных специально для этих целей и учитываемых на балансовых
субсчетах 10/1р «Материалы на ремонт» и 10/5р «Запасные части на ремонт».
По передаче подрядной организации таких материалов «Ульяновские тепловые
сети» их учитывают на субсчетах 10/11 и 10/51 «Материалы на ремонт у
подрядчика» и «Запасные части на ремонт у подрядчика» соответственно, а
подрядная организация должна учитывать полученные от заказчика для
производства работ материальные ценности на забалансовых счетах 002 или
003.
На ремонт объекта, включенный в одноименный утвержденный план, по
заданию заказчика подрядчиком составляется смета на проведение работ,
которая согласуется в производственно – техническом отделе предприятия по
характеру, объему, стоимости выполняемых работ и утверждается
руководителями обоих предприятий. После утверждения сметы подрядчик
45
обязан приступить к выполнению работ, по завершению которых он
представляет в ОАО «Илешмясо» акт (акты) приемки выполненных работ по
форме КС-2 и справку о стоимости выполненных работ по форме КС-3, на
основании которой в пятидневный срок (после подписания актов КС-2)
подрядчик обязан выставить счет – фактуру, на выполненные работы. Акты
КС-2 проверяются производственно – технической отделом предприятия на
предмет соответствия, ранее утвержденным сметам, отделом материально –
технического снабжения – на возможность приходования возвратных
материалов, бухгалтерией – на соответствие списываемых по актам КС-2 и
ранее полученным со склада материалам. После проверки акты утверждаются
руководителями ОАО «Илешмясо» и подрядчика. По завершении ремонта
одного инвентарного объекта (смет, актов КС-2 на ремонт одного объекта
может быть достаточно много) производственно – технический отдел
предприятия составляет акт о приемке – сдаче отремонтированных
(реконструированных и модернизированных) объектов основных средств по
форме ОС-3 в двух экземплярах. Акт подписывают члены приемочной
постоянно – действующей комиссии. Один экземпляр акта передается
подрядной организации, другой в бухгалтерию.
Затраты на ремонты основных средств являются расходами по обычным
видам деятельности и учитывается по аналитическим счетам (статьям
расходов) счетов 20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные
расходы», в зависимости от того какое назначение имеет основное средство:
20.007 «Ремонт производственного оборудования и транспорта»;
20.017 «Ремонт зданий и инвентаря»;
26.072 «Расходы на ремонт основных средств общехозяйственного
назначения».
Текущий ремонт, выполняемый собственными силами, оформляется на
предприятии несколько иначе. Ежемесячно материально – ответственные лица
сдают в бухгалтерию предприятия материальные отчеты по форме М-19, где
перечисляются материально – производственные запасы, израсходованные на
46
текущий ремонт с точным указанием объектов основных средств.
Предоставляется сводный отчет по произведенным за месяц ремонтам, на
основании которого производится расчет общего объема заработной платы и
соцотчислений, включаемых как расход на ремонт основных средств. Далее
бухгалтер, отвечающий за учет основных средств, производит распределение
суммы заработной платы (ЕСН и отчислений) пропорционально сумме
материальных затрат, произведенных по каждому основному средству, с целью
определения совокупной суммы расходов на ремонт каждого инвентарного
объекта. Сведения о проведения любых видов ремонта основных средств
заносится в инвентарную карточку учета ОС-6.
Таким образом, в системе рыночных отношений задачами бухгалтерского
учета являются правильное и своевременное отражение поступления, выбытия
и перемещения основных средств, контроль за их наличием и сохранностью в
местах эксплуатации; своевременное и точное исчисление износа основных
средств и правильное его отражение в учете; определение затрат по ремонту и
контроль за рациональным использованием средств, выделенных для этой цели;
своевременное проведение инвентаризации и переоценки. Также одной из
важных задач является поиск путей совершенствования бухгалтерского учета
основных средств. Эти процессы должны быть четко регламентированы,
соответствовать правилам и положениям бухгалтерского учета, действующему
законодательству. Должная организация бухгалтерского учета основных
средств способствует обеспечению их сохранности и воспроизводства.
2.3. Аудит организации бухгалтерского учета и операций по основным
средствам
Целью проведения аудиторской проверки является выполнение
аудиторских процедур по проверке организации учета и правильности
формирования отчетности по основным средствам, выявление соответствия
порядка ведения учета требованиям законодательства. Порядок аудиторской
47
проверки:
- проверка форм бухгалтерской отчетности предприятия за 2017 год;
- аудит регистров синтетического, аналитического учета и первичных
документов.
Таблица 11
Расчет уровня существенности для аудита основных средств
ОАО «Илешмясо»
Наименование базового
показателя
Значение
базового
показателя,
тыс.руб.
Доля,
%
Значение для
нахождения
уровня
существенности,
тыс.руб.
Прибыль до налогообложения
33132
5
-1229
Объем продаж без НДС
76519
2
3823
Валюта баланса
282669
2
3374
Сумма собственного капитала
282390
10
2045
Общие затраты организации
55522
2
4382
Среднеарифметическое значение для нахождения уровня существен-
ности:
(-1229+3823+3374+2045+4382)/5= 2479 тыс.руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(2479-(-1229))/2479×100 = 149,58%
Наибольшее значение отличается от среднего на :
(4382-2479)/2479×100 =76,75%
Поскольку значения минус 1229 тыс.руб. и 4382 тыс.руб. отличаются от
среднего значительно, принимается решение отбросить их при дальнейших
расчетах:
(3823+3374+2045)/3 = 3081 тыс.руб.
Новое среднее арифметическое составит 3081 тыс.руб. Полученная сумма
округляется до 3100 тыс.руб.
(3100 - 3081) / 3081 × 100% = 0,62 %
Различие между значениями уровня существенности до и после
округления составляет 0,62%, что находится в пределах 20%. Данная величина
и является единым показателем уровня существенности, который можно
использовать аудитору в своей работе.
48
Результаты оценки системы внутреннего контроля операций с основными
средствами могут быть оформлены в виде анкеты, как это показано в
Приложении 3, по данным которого видно, что система внутреннего контроля
операций с основными средствами в ОАО «Илешмясо» достаточно эффективна.
Все основные средства закреплены за ответственными лицами, создана
постоянно действующая комиссия по списанию основных средств. Однако
выявлен ряд нарушений, значительно снижающих надежность системы
внутреннего контроля на предприятии. Так, например, в учетной политике не
определены порядок и сроки инвентаризации отдельных объектов основных
средств, не заключены договора о полной материальной ответственности с
лицами, ответственными за сохранность имущества. Риск существенных
ошибок обусловлен тем, что на предприятии не автоматизирован учет операций
с основными средствами. На предприятии не разработан график
документооборота по учету основных средств.
Программа аудита основных средств показана в Приложении 3.
При проверке операций поступления основных средств устанавливается
источник поступления, правильность формирования и отражения в учете
первоначальной стоимости основных средств. В данном случае сопоставляются
регистры синтетического и аналитического учета по счету 01 «Основные
средства» и счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», анализируются
акты приемки-передачи основных средств (ф. ОС-1), инвентарные карточки
учета объекта основных средств (ф. ОС-6), Главная книга по счетам 01, 08. В
своих выводах аудитор руководствуется нормативными требованиями,
представленными в Положении по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 «Учет
основных средств».
Основными видами нарушений при учете операций поступления
основных средств являются несвоевременное оприходование объектов
основных средств; неполное отражение затрат по приобретению или
сооружению основных средств в составе вложений во внеоборотные активы;
неправомерное включение НДС в первоначальную стоимость отдельных
49
объектов.
Таблица 12
Рабочий документ аудитора «Проверка правильности
формирования первоначальной стоимости основного средства на
счетах бухгалтерского учета»
Содержание
хозяйственной
операции
По данным
предприятия
По данным аудита
Дт
Кт
Сумма,
руб.
Дт
Кт
Сумма,
руб.
Отражена в учете
стоимость основного
средства по договору
купли-продажи
08-4
60
120 000
08-4
60
120 000
Отражен налог на
добавленную стоимость
(НДС) по приобретенному
основному средству
19-1
60
21 600
19-1
60
21 600
Отражены в учете
расходы по
транспортировке
основного средства
08-4
76-5
5 000
08-4
76-5
5 000
Отражен НДС за
транспортные услуги
19-1
76-5
900
19-1
76-5
900
Отражены в учете затраты
по монтажу основного
средства
20-1
76-5
3 000
08-4
76-5
3 000
Учтены услуги торговых
посредников по
приобретению основного
средства
26
76-5
4 000
08-4
76-5
4 000
Оприходован объект
основных средств по
первоначальной
стоимости
01-1
08-4
125 000
01-1
08-4
132 000
Как видно из таблицы 12, в проверяемой организации в первоначальную
стоимость не были включены затраты по монтажу основного средства и
расходы по оплате услуг посреднических организаций. По расчетам аудитора,
первоначальная стоимость приобретенного основного средства должна
составить:
132 000 руб. (120 000 руб. + 5 000 руб. + 3 000 руб. + 4 000 руб.).
В бухгалтерском учете должны быть сделаны исправительные
бухгалтерские записи по включению в первоначальную стоимость основного
средства расходов по монтажу (Дебет 08-4 Кредит 76-5 на сумму 3 000 руб.) и
стоимость услуг посреднической организации (Дебет 08-4 Кредит 76-5 на
50
сумму 4 000 руб.).
При аудите операций, связанных с выбытием основных средств,
устанавливаются причины выбытия основных активов (продажа, списание в
случае недостачи, в связи с моральным и физическим износом), проверяется
правильность списания первоначальной стоимости объектов, суммы
накопленных амортизационных отчислений, порядок формирования и
отражения в учете финансовых результатов от выбытия основных средств.
Наиболее распространенные ошибки при проверке операций по
выбытию основных средств: некорректное оформление бухгалтерских записей
по списанию основных средств, подлежащих ликвидации; неправильная
(заниженная) оценка полезных отходов; неотражение в учете материальных
ценностей, полученных после ликвидации.
Далее проверяется правильность расчета и отражения в учете суммы
амортизационных отчислений по основным средствам. При этом рассмат-
риваются: порядок определения сроков полезного использования, периодич-
ность их пересмотра, применяемые нормы амортизационных отчислений;
соответствие способов амортизации положениям учетной политики; точность
расчета амортизационных отчислений; документальное оформление и отраже-
ние на счетах сумм амортизационных отчислений.
Основные нарушения в учете на данном этапе аудита связаны с
несоблюдением требований законодательства по установлению сроков
полезного использования отдельных объектов основных средств, неправиль-
ным отнесением объектов к амортизационным группам. Достаточно много
ошибок допускается при расчете амортизационных отчислений по модерни-
зированным основным средствам, то есть неправильно формируется стоимость
модернизированного объекта, не пересматривается срок полезного использо-
вания после реконструкции, не начисляется амортизация на полностью
проамортизированные, но восстановленные основные средства.
В таблице 13 представлен рабочий документ по проверке правильности
расчета и отражения в учете амортизации по основным средствам. Как видно из
51
рабочего документа, в ходе аудита установлено необоснованное завышение
суммы амортизации оборудования ОАО «Илешмясо», что привело к увеличе-
нию суммы затрат отчетного периода на 1 434,2 руб. Необходимо сделать
корректировочные записи по сторнированию ошибочно начисленной суммы
амортизации.
Таблица 13
Рабочий документ аудитора «Проверка расчета и отражения в
учете суммы амортизационных отчислений по основным
средствам»
Информация об основном
средстве (руб.)
Сумма
ежемесячных
амортизационных
отчислений (руб.)
Счет
отнесения
затрат по
амортиза-
ции
Наимено
-
вание
Первона
-
чальная
стоимость
Дата ввода
в эксплуа
-
тацию
Срок полез
-
ного споль
-
зования
Илешмясо
Аудит
+,-
Илешмясо
Аудит
Тендерайзер
222032
2016г
6
3084
3084
-
20-1
20-1
Фаршеме-
шалка
200568
2016г
6
3120
2786
334
20-1
20-1
Куттер
398958
2016г
10
3325
3325
-
20-2
20-2
ПФШ
1476022
2016г
20
7250
6150
1100
26
26
Расходы на ремонт основных средств включаются в производственные
затраты. Далее проверяются применяемые в организации способ и порядок
учета затрат по ремонту основных средств, их соответствие положениям
учетной политики. Здесь можно применить: отнесение затрат на себестоимость
продукции; списание затрат за счет созданного резерва на ремонт; отнесение
затрат на счет учета расходов будущих периодов (счет 97).
При аудите основных средств в ОАО «Илешмясо» обнаружены ошибки в
области формирования первоначальной стоимости основных средств (не были
включены затраты по монтажу основного средства и расходы по оплате услуг
посреднических организаций) и необоснованное завышение амортизации.
Суммы ошибок ниже уровня существенности, необходимы корректировочные
записи.
52
3. АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРЕДПРИЯТИЯ НА ПРИМЕРЕ
ОАО «ИЛЕШМЯСО»
3.1. Анализ основных средств и эффективности их использования на
предприятии
Основные средства являются частью имущества предприятия. Динамика
структуры активов исследуемого предприятия ОАО «Илешмясо»
рассматриваемый период за 2017-2018 годы по данным отчетности
(Приложение 1) показана на рисунке 3.
48,46%
58,53%
51,54%
41,47%
2017г. 2018г.
доля
Внеоборотные активы Оборотные активы
Рисунок 3 – Динамика структуры активов ОАО «Илешмясо»
за 2017-2018гг.
По данным рисунка 3 видно, что основную долю в структуре активов
ОАО «Илешмясо» в 2017 году занимают оборотные активы с долей 51,54%, а в
2018 году – внеоборотные активы с долей 58,53%.. Доля внеоборотных активов
в 2017 году составила 48,46%, а оборотных в 2018 году – 41,47%. Увеличение
Уменьшение доли оборотных активов в составе имущества – негативная
тенденция, говорит об ухудшении структуры баланса перерабатывающего
предприятия.
Увеличение доли внеоборотных активов обусловлено динамикой их
стоимости.