17
важным показателем производственной структуры основных средств. Связано с
тем, что объем выпуска продукции, производственная мощность организации и
другие показатели работы организации в значительной мере зависят от величины
активной части основных средств. Поэтому повышение доли до максимального
уровня является одним из направлений совершенствования производственной
структуры основного средства в организации.
Производственная структура основного средства на предприятии зависит
от факторов: специфики организации, уровня концентрации, специализации и
местонахождения.
Технологическая структура основных средств характеризуется
распределением по структурным подразделениям организации в процентном
выражении от их общей стоимости.
Возрастная структура основных средств характеризуется удельным весом
стоимости основных средств различных основных групп в общей стоимости
средств. Для анализа возрастной структуры оборудования обычно используют
возрастные группы свыше 5 лет.
Средний возраст оборудования рассчитывается как средневзвешенная
величина, этот расчет может осуществляться как в целом по организации, так и
по отдельным группам.
Первоочередной задачей для организации является не допустить старения
основных средств, особенно которые относятся к активной части, от этого
зависит уровень физического и морального износа основных средств и
результаты работы организации.
В соответствии с этой классификацией дифференцируются формы и
методы финансового управления операционными внеоборотными активами
предприятия в процессе осуществления различных финансовых операций.
Таким образом, экономическая сущность основных средств проявляется в
перенесении своей стоимости на изготовляемый продукт постепенно или по
частям, по мере износа. Начисленный износ накапливается в амортизационном
фонде, который в последующем служит для новых капитальных вложений. В
18
результате чего, можно сказать, что основные средства участвуют в постоянном
кругообороте.
Регулирование бухгалтерского учета основных средств в России носит
централизованный характер и предусматривает вариативность методов
отражения в учете операций.
1.2 Современные задачи бухгалтерского учета и аудита основных средств
В процессе организации первичного учета основных средств:
1) Происходит формирование перечня в который входят основные формы
первичной документации, используемые предприятием для учета объектов
основных средств.
2) Создается система документооборота с обязательным учетом графика
движения первичной документации, а также ответственных за своевременное и
правильное оформление лиц.
3) Определяются материально-ответственные лица, которые отвечают за
правильное использование и сохранение объектов основных средств
13
.
Единицей учета основных средств является инвентарный объект.
Инвентарный объект основных средств – это относящееся к основным
средствам имущество со всеми приспособлениями и принадлежностями или
отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для
выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный
комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой
единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.
Операциями по поступлению основных средств являются ввод их в
действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездное
поступление основных средств, аренда, лизинг, оприходование не учтенных
ранее основных средств, выявленных при инвентаризации, внутреннее
13
Бухгалтерское дело [Текст] : Учебник / под ред. Л.Т. Гиляровской. 2-е изд., перераб. и доп. Москва
: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. С.162.
19
перемещение.
Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по
отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение
аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о
наличии и движении основных средств, необходимых для составления
бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).
Регистром аналитического учета основного средства является инвентарная
карточка, которая заполняется на основании акта приема-передачи. Инвентарная
карточка основного средства помогает установить наличие основного средства
классификацию вида, место нахождения, источник приобретения, дата ввода в
эксплуатацию основного средства, срок полезного использования основного
средства, стоимость проведения капитального ремонта, стоимость модернизации
либо реконструкции, перемещение основного средства внутри предприятия и
дата списания основного средства. В инвентарной карточке можно узнать
материально ответственное лицо, которое непосредственно отвечает за
сохранность основного средства. На основании инвентарных карточек на
поступившие и выбывшие объекты в конце каждого месяца формируют
ведомость движения базовых средств.
Синтетический учет основных средств ведется на счете 01 «Основные
средства». Основные средства на нем показываются по первоначальной
восстановительной стоимости. Этот счет является активным, по дебетовому
сальдо показывает сумму первоначальной стоимости основного средства на
начало месяца. Обороты по дебету показывают поступление основных средств
за определенный период, а по кредиту показывает списание основных средств
также по первоначальной стоимости. Также дебетовыми оборотами являются:
модернизация либо реконструкция основных средств при увеличении
первоначальной стоимости основного средства, основные средства могут
поступать безвозмездно, могут сооружаться собственными силами организации.
Основанием для записи поступления основных средств является акт
приема-передачи основных средств, а списание основных средств является акт
20
списания основных средств.
Также для синтетического учета основных средств используются другие
балансовые счета: 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 02
«Амортизация основных средств», 07 «Оборудование к установке», 08
«Вложения во внеобротные активы», 91 «Прочие доходы и расходы», а при
необходимости и забалансовые: 001 «Арендованные основные средства», 011
«Основные средства, сданные в аренду», 010 «Износ основных средств», в том
числе субсчета «Износ жилищного фонда», «Износ объектов внешнего
благоустройства» и др.
Формирование первоначальной стоимости основных средств
осуществляется на активном счете 08, если поступающий объект не требует
монтажа, при его оприходовании в организацию он ставится на счет 08, а если
требует монтажа, то при поступлении сначала объект ставится на счет 07, а
затем, при передаче в монтаж переносится на счет 08, где и производится
дальнейшее формирование первоначальной стоимости.
В соответствии с действующим законодательством при приобретении
основного средства за плату (при покупке) выполняются следующие
бухгалтерские записи:
Дебет 07,08 Кредит 60 — на договорную стоимость объекта без НДС;
Дебет 19 Кредит 60 — на сумму НДС, предъявленного поставщиком.
Затраты по транспортировке объекта, его погрузке, посреднические
вознаграждения организаций, через которые приобретен объект, стоимость
информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением
объекта без НДС отражается Дебет 07,08 Кредит 60.
На сумму НДС, предъявленного сторонними организациями при
приобретении: Дебет 19 Кредит 60.
Если затраты, связанные с приобретением объекта, осуществляются
подотчетным лицом, они отражаются: Дебет 07, 08 Кредит 71.
На сумму регистрационных сборов, госудаРСТвенных или таможенных
пошлин, связанных с приобретением объекта: Дебет 07, 08 Кредит 76, 68.
21
Если для приобретения объекта основных средств используются
кредитные либо заемные средства, то проценты по кредиту, начисленные до
момента постановки объекта на счет 01, включаются в первоначальную
стоимость: Дебет 07, 08 Кредит 66, 67.
При передаче поступившего оборудования в монтаж отражается проводка:
Дебет 08 Кредит 07 на сумму фактических затрат, связанных с приобретением,
учтенных по дебету 07 счета. Если поступающий объект не требовал монтажа,
указанная проводка не делается, так как формирование первоначальной
стоимости сразу же велось на счете 08.
Монтаж оборудования и другие операции, связанные с доведением объекта
до состояния, пригодного к использованию (настройка, наладка, испытание),
могут осуществляться:
1. Хозяйственным способом (силами самой организации). При этом на
сумму фактических затрат, связанных с монтажом, настройкой, наладкой,
выполняется запись:
Дебет 08 Кредит 10, 69, 70, 71 и др.
2. Подрядным способом (путем привлечения сторонней организации),
тогда на стоимость услуг подрядчика без НДС выполняется запись: Дебет 08
Кредит 60, а на сумму НДС, предъявленного подрядчиком Дебет 19 Кредит 60.
После завершения монтажа и всех операций, когда объект пригоден к
использованию и удовлетворяет критериям пункта 4 ПБУ 6/01, объект
принимается на учет в качестве основного средства: Дебет 01 Кредит 08 на
сумму фактических затрат, связанных с приобретением, сформированных по
дебету счета 08.
При безвозмездном поступлении основного средства его рыночная
стоимость, учтенная по Кредиту счета 98.2 списывается на текущие доходы по
мере начисления амортизации следующими корреспонденциями:
Дебет 20, 23, 25, 26, 44 и др. Кредит 02 – начисление амортизации;
Дебет 98.2 Кредит 91.1 — признание текущего дохода в сумме, не
превышающей начисленную амортизацию.
22
Рассмотрен действующий порядок учета поступления основных средств,
сформулированные в мае 2016 года Минфином России особенности учета
поступления основных средств субъектами, наделенными правом упрощенного
ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности.
В соответствии с введенным в ПБУ 6/01 пунктом 8.1, субъекты малого
бизнеса и иные организации, которым предоставлено право применения
упрощенных способов ведения учета, могут формировать первоначальную
стоимость основных средств при их покупке в размере цены, подлежащей уплате
поставщику, и затрат по монтажу объекта, в случае если он требуется.
Соответственно при покупке данных объектов бухгалтерские записи имеют
традиционный вид:
Дебет 07, 08 Кредит 60 – на договорную стоимость объекта без НДС;
Дебет 19 Кредит 60 – принимается к учету НДС;
Дебет 08 Кредит 07 – отражается передача объекта в монтаж;
Дебет 08 Кредит 60 – признается в первоначальной оценке объекта
стоимость монтажных работ, выполненных подрядной организацией без НДС;
Дебет 19 Кредит 60 – принимается к учету НДС со стоимости монтажных
работ;
Дебет 08 Кредит 10, 70, 69, 23 и др. - отражаются затраты по монтажу,
осуществленному хозяйственным способом;
Дебет 01 Кредит 08 - принимается к учету объект основных средств по
первоначальной стоимости.
В случае сооружения и изготовления объекта применяется аналогичное
правило, согласно которому первоначальная стоимость основного средства
малого предприятия может формироваться в размере суммы, подлежащей уплате
по договору строительного подряда и другим договорам, предметом которых
является приобретение, сооружение и изготовление объекта
14
. Схема
бухгалтерских записей при данном способе поступления аналогична
14
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств(утв. приказом
Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49) (ред. от 08.11.2010 № 142н) // справочно-правовая системы
«Консультант плюс».
23
вышеуказанной, то есть при принятии работ их стоимость без НДС подлежит
отражению по дебету счета 08 с последующим переносом на счет 01.
Примечательно, что все остальные затраты, понесенные малым
экономическим субъектом организацией непосредственно в связи
приобретением, сооружением и изготовлением объекта, которые прописаны
пунктом 8 ПБУ 6/01, в частности затраты на информационно–консультационные
услуги, посреднические вознаграждения, таможенные пошлины,
невозмещаемые налоги и другие выплаты, малое предприятие может включить
в состав расходов по обычным видам деятельности полностью на дату
осуществления указанных затрат. Корреспонденция счетов при этом имеет вид:
Дебет 20, 25, 26, 44 и др. Кредит 60, 76, 71 и др. – отражаются
вышеуказанные затраты без НДС;
Дебет 19 Кредит 60, 76, 71 – принимается к учету НДС по данным затратам.
Дебет затратного счета, по нашему мнению, следует указывать по аналогии
с затратным счетом, на который относится амортизация объекта. Для малых
предприятий при этом может быть использовано право отражения всех затрат по
дебету счета 20.
Налоговый учет основных средств имеет ряд отличительных черт. В
первую очередь, само определение основных средств в налоговом
законодательстве существенно отличается от определения, используемого в
законодательстве по бухгалтерскому учету. В частности в нем нет упоминания
об обязательном периоде использования основных средств и об объектах,
предоставляемых организацией за плату во временное владение.
Под основными средствами в соответствии со ст.257 НК РФ понимается
часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и
реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления
организацией первоначальной стоимостью более 40000 рублей
15
.
С 01 января 2015 года амортизируемым считается имущество со
15
Налоговый кодекс РФ» (Часть 2) от 05.08.2000 № 117-Ф3 (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от
13.07.2015 № 416-ФЗ) // справочно-правовая системы «Консультант плюс»
24
стоимостью больше 100 тыс. рублей, а не 40 тыс. как ранее. Такие поправки в
статью 256 НК РФ внес Федеральный закон от 08.06.15 № 150-ФЗ.
Но в бухгалтерском учете амортизируются объекты стоимостью свыше 40
тыс. рублей. Из-за этого при покупке активов от 40 тыс. до 100 тыс. рублей в
учете возникнут временные разницы. Старый лимит в налоговом учете
сохранить нельзя. Но экономические субъекты вправе списывать стоимость
инструментов, инвентаря, спецодежды и другого не амортизируемого имущества
не сразу, а постепенно. Такое право с этого года дает подпункт 3 пункта 1 статьи
254 НК РФ. Способ списания организация выбирает сама. Например,
пропорционально объему выпущенной продукции или исходя из сроков
использования актива. Можно выбрать такой же способ, как в бухгалтерском
учете (приказ Минфина России от 26.12.02 № 135н).
В налоговом учете, сроком полезного использования объекта основных
средств признается период, в течение которого объект основных средств будет
использован в организации уплачивающей налог.
В НК РФ не указаны условия принятия к учету основных средств,
конкретный состав затрат по их приобретению, детальный порядок отражения в
учете первоначальной и последующих переоценок основных средств.
Погашение стоимости основных средств происходит с помощью
амортизации.
Если организация получает основное средство, бывшее в употреблении, в
том числе при реорганизации или в виде вклада в уставный капитал, то следует
запросить справку от предыдущего владельца основного средства. В справке
организация должна указать, какой срок полезного использования был
установлен, и какое время эксплуатировалось основное средство. Всю эту
информацию новый владелец основного средства должен учесть при начислении
амортизации основного средства. Бывшее в употреблении основное средство
необходимо включить в ту же амортизационную группу, в которой основное
средство относилось у прежнего владельца.
Согласно стандарта IAS 16 п.55 амортизация не может быть
25
приостановлена в течение всего срока полезного использования основного
средства. Может быть, исключение приостановка амортизации, например, при
длительном капитальном ремонте основного средства, расчет амортизации
может быть пересмотрен и может быть выбран другой метод начисления
амортизации. При приостановке начисление амортизации, сумма будет равна
нулю.
Амортизация служит источником пополнения оборотных средств.
Амортизация – один из инструментов перспективного планирования
финансового обеспечения деятельности организации. Этим объясняется
необходимость тем или иным способом рационально распределить стоимость
конкретного объекта основных средств на протяжении срока амортизации –
срока полезного использования.
Амортизацию в бухгалтерском учете начисляют одним из способов
(методов), представленных в таблице 1.
Таблица 1
Способы начисления амортизации основных средств
Для целей бухгалтерского учета
Для целей налогового
учета
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет
срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально
объему продукции (работ)
линейный;
нелинейный
Метод начисления амортизации устанавливается организацией
самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и
отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода
начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.
Главный плюс линейного способа – простота применения: стоимость
объекта погашается равномерно в течение всего срока его полезного
использования. Кроме того, это единственный способ, который позволяет
избежать временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. С
помощью этого способа годовую сумму начисления амортизации определяют
исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы
26
амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования.
Для расчета в бухгалтерском учете амортизации линейным способом
сначала определяют годовую норму по формуле:
НГ = 1 / С ∙ 100 % , (1.1)
где НГ – годовая норма амортизации; С – срок полезного использования
основного средства, лет.
Затем рассчитывают годовую сумму амортизации по формуле:
СА = НГ ∙ ПС , (1.2)
где СА – годовая сумма амортизации при линейном способе; ПС –
первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства.
Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, равна 1/12
годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).
Норма амортизации для линейного метода в бухгалтерском и налоговом
учете рассчитываются по-разному. А именно в налоговом учете сразу
определяется месячная норма. Для этого срок полезного использования объекта
берется в месяцах. В бухгалтерском учете сначала рассчитывается годовая норма
(исходя из срока полезного использования в годах, а не месяцах) и
соответственно – годовая сумма амортизации. И только потом в бухгалтерском
учете выводится сумма, которая начисляется ежемесячно. Это 1/12 годовой
амортизации.
Таким образом, с учетом указанных различий из-за округлений суммы
амортизации, рассчитанные в бухгалтерском и налоговом учете, могут
различаться. Чтобы избежать расхождений, в бухгалтерском учете стоит
определять показатель «Годовая норма амортизации» с максимальным
количеством знаков после запятой (не менее четырех).
Преимущество способа уменьшаемого остатка в том, что впервые годы