56
амортизации по данному инвентарному объекту за номером 01-1-07 составила
450000 руб.*1/4= 112500 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений
– 9,375 тыс. руб. (112,5 тыс. руб./12 мес.). Легковой автомобиль, как и газель
используются для перевозки продукции до склада и её и доставки клиентам.
Ежемесячно, до полной амортизации указанного оборудования, бухгалтер ООО
«Кэнди» должен делать следующую проводку:
Дебет 44 Кредит 02 – 9375 руб. - начислена амортизация
автотранспортного средства за месяц.
В 2018 году ООО «Кэнди» закончило строительство офисно-складского
помещения для размещения центрального склада. Первоначальная стоимость
помещения составила 2500 тыс. руб. Имущество относится к седьмой
амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше
15 лет до 20 лет включительно - 210.00.00.00.000 здания (кроме жилых)
деревянные, каркасные и щитовые, контейнерные, деревометаллические,
каркасно-обшивные и панельные, глинобитные, сырцовые, саманные и другие
аналогичные). Срок полезного использования помещения установлен комиссией
16 лет (192 мес.). Объект введен в эксплуатацию решением комиссии от 17
декабря 2018 года. Объекту присвоен инвентарный № 01-1-06. Годовая норма
амортизации, рассчитанная с использованием линейного метода амортизации, по
данному инвентарному объекту составляет: 2500000/16=156250 руб. Сумма
ежемесячных амортизационных отчислений составит 13020,83 руб. (156250
руб./12 мес.). Ежемесячно, начиная с января 2019 года, в течение срока полезного
использования имущества бухгалтер ООО «Кэнди» будет начислять амортизацию
по данному инвентарному объекту:
Дебет 26 Кредит 02 - 13020,83 руб. - начислена амортизация помещения за
месяц, как объекта общехозяйственного назначения.
При этом после полного списания стоимости основного средства в
расходы (когда остаточная стоимость равно нулю, а износ равен 100%),
начисление амортизации прекращается, однако основные средства продолжают
учитываться на сч. 01 до их списания или продажи. Так в учете предприятия в
57
2018 году числятся два полностью самортизированных объекта основных средств
(офисная техника) первоначальной стоимостью основных средств по 80 тыс. руб.
каждый. Объекты были введены в эксплуатацию в августе 2014 г. со сроком
полезного использования 3 года. Списание амортизации по данным объектам
было прекращено в связи с окончанием срока полезного использования в сентябре
2017 года.
В соответствии с нормами законодательства и учетной политикой
предприятия норма амортизации по объекту основных средств в бухгалтерском
учете ООО «Кэнди», может меняться в следующих случаях:
изменения первоначальной стоимости основных средств,
пересмотра срока полезного использования по инвентарному объекту.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они
приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки,
дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации и переоценки объектов
основных средств. В соответствии с учетной политикой ООО «Кэнди», если по
результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта
основных средств, принимается решение об увеличении его первоначальной
стоимости, то такие осуществленные затраты увеличивают первоначальную
стоимость объекта основных средств.
Последним этапом жизненного цикла объекта основных средств на
предприятии является его выбытие и списание. При выбытии (продаже, передаче
в уставный капитал другого предприятия, безвозмездной передаче и т.п.) или
списании, амортизация по инвентарному объекту ООО «Кэнди», как
первоначальная стоимость основного средства (со счета 01.1) относится на
субсчет 01.2 «Выбытие основных средств», туда же относится начисленная
амортизация по объекту. В результате на субсчете 01.2 формируется остаточная
стоимость основных средств, которая списывается с кредита счета 01.2 в дебет
счетов учета расходов (или убытков). Полностью амортизированный объект
приносит «чистую прибыль» в случае его продажи, либо нулевой убыток в случае
его списания. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с
58
бухгалтерского учета, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в
качестве операционных доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они
относятся.
Если речь идет о выбытии основного средства (фирма ликвидировала,
продала или передала другому предприятию основное средство), его стоимость
списывается с баланса с отражением операции на сч. 91 «Прочие доходы и
расходы».
Так, к примеру в 2017 году ООО «Кэнди», продало принадлежащее ему
полностью самортизированное оборудование (мезонинная стеллажная
трехуровневая конструкция) за 18000 руб. Первоначальная стоимость
оборудования - 70000 руб., сумма начисленной к моменту продажи амортизации –
70000 руб.. Расходы по перевозке оборудования составили 5000 руб. Отражение
продажи основного средства в учете ООО «Кэнди» представлено в таблице 8.
Таблица 8
Отражение продажи основного средства в учете ООО «Кэнди»
Дата
Хозяйственные операции
Корреспонди-
рующие счета
Сумма,
руб.
Дт
Кт
20.02.2017
Отражена задолженность покупателя
76
91.1
18 000
22.02.2017
Поступили деньги от покупателя на
расчетный счет
51
76
18 000
22.02.2017
Списана первоначальная стоимость
оборудования
01.2
01.1
70 000
22.02.2017
Списана сумма начисленной амортизации
02
01.2
70 000
22.02.2017
Списана остаточная стоимость
оборудования
91.2
01.2
0
22.02.2017
Списаны расходы по перевозке
оборудования
91.2
71
5 000
28.02.2017
Отражена прибыль от продажи
оборудования (по итогам месяца)
91.9
99
13000
(18 000 - 5 000)
Безвозмездной передачи основных средств предприятие не
осуществляло.
Рассмотрим детальнее порядок учета компанией ликвидации основного
средства (передвижная стол-тележка с подъемной платформой Plaff-Silberblau
HF 10) вследствие его физического износа:
1) На основании приказа генерального директора осуществляется
59
списание первоначальной стоимости ликвидируемого объекта основных
средств - Дебет сч.01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит сч.01 – на
сумму 140 000 руб. 00 коп. - списана первоначальная стоимость
ликвидируемого складского оборудования;
2) Второй проводкой осуществляется списание начисленной по
ликвидируемому объекту основных средств амортизации - Дебет сч.02 Кредит
сч.01 субсчет «Выбытие основных средств» - на сумму 120000 руб. 00 коп. -
списана сумма начисленной по списываемому складскому оборудованию
амортизации;
3) Сформировавшаяся на субсчете «Выбытие основных средств» сч. 01
остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств списывается
на финансовые результаты - Дебет сч. 91-2 Кредит сч.01 субсчет «Выбытие
основных средств» - 20000 руб. 00 коп. - списана остаточная стоимость
ликвидируемого складского оборудования;
4) При необходимости учитываются расходы, связанные с ликвидацией
объекта - Дебет сч.91-2 Кредит сч. 25 – 2100 руб. 00 коп. - списаны расходы по
демонтажу и вывозу ликвидируемого складского оборудования;
5) В конце месяца убыток от ликвидации объекта основного средства
списывается на сч. 99 - Дебет сч.99 Кредит сч.91-9 – 22100 руб. 00 коп. -
отражен убыток от ликвидации складского оборудования.
Расходы на ремонт основных средств ООО «Кэнди» стоимости
основных средств не увеличивают, и учитываются в составе расходов в том
отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактически
произведенных затрат. Затраты на ремонт основных средств отражаются в
бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Затраты на
ремонт относятся на счета учета затрат в зависимости от того, где именно
ремонтируемый объект используется – они относятся обычно в дебет счета 44
«Расходы на продажу», а при ремонте основных средств общехозяйственного
назначения в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы». Затраты на ремонт
отражаются в зависимости от типа на основании соответствующих первичных
60
учетных документов по учету операций расхода материальных ценностей,
начисления зарплаты, задолженности поставщикам за выполненные ремонтные
работы и др. по кредиту сч. 10,60,70,69 и др. Для оформления приема-сдачи
объекта основных средств из ремонта может составляться Акт по форме № ОС-
3, данные о проведенном ремонте объекта заносятся в инвентарную карточку
учета объекта основных средств.
В случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей
объекта основных средств, в результате произведенной реконструкции или
модернизации, предприятие может пересмотреть и срок полезного
использования по этому объекту. Такое решение влечет за собой пересчет
нормы амортизационных исчислений по инвентарному объекту, исходя из
вновь установленного срока полезного использования.
Переоценка основных средств ООО «Кэнди» в соответствии с учетной
политикой для целей бухгалтерского учета не производится.
Данные бухгалтерского учета основных средств ООО «Кэнди» служат
информационной базой для формирования отчетности предприятия, и
обеспечивают контроль за объемом остаточной стоимости основных средств и
нематериальных активов предприятия, необходимый для подтверждения права
на использование упрощенной системы налогообложения. В бухгалтерском
балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости исчисляемой
как дебетовый остаток сч. 01 – объем начисленной амортизации по основным
средствам на сч. 02.
Для сохранности объектов основных средств на предприятии регулярно
проводится инвентаризация.
Таким образом, по результатам анализа учета основных средств ООО
«Кэнди» можно сделать следующие выводы:
учет на предприятии ведет бухгалтерия, являющаяся
самостоятельным структурным подразделением;
бухгалтерский учет осуществляется на основе Закона Российской
Федерации № 402-ФЗ « О бухгалтерском учете»;
61
бухгалтерская отчетность формируется с соблюдением всех
законодательных и нормативных актов, регламентирующих вопросы
формирования данного вида отчетности;
учет автоматизирован программой «1С: Предприятие» с
использованием журналов ордеров;
все операции по учёту основных средств осуществляются на счёте 01
«Основные средства»;
записи по формированию основных средств отражены на счетах
бухгалтерского учета верно, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского
учета и инструкцией по его применению;
данные аналитического учета соответствуют остаткам по счетам
синтетического учета;
амортизация начисляется линейным способом. Начисленная сумма
амортизации отражается в бухгалтерском учёте по кредиту счёта 02
«Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учёта затрат
на производство (расходов на продажу);
для сохранности объектов основных средств ежегодно проводится
инвентаризация.
В целом можно заключить, что организация учета основных средств
ООО «Кэнди» соответствует законодательству. Основные средства
предприятия проходят в бизнес-процессах следующие этапы: поступление, а
затем ввод в эксплуатацию, непосредственная эксплуатация и износ, ремонт и
обслуживание, выбытие. Бухгалтерский учет ООО «Кэнди» позволяет
эффективно контролировать наличие и сохранность ОС, а также фиксировать
документально их поступление, перемещение и выбытие. Учетная политика и
система учета предприятия в части бухгалтерского учета основных средств
обеспечивает простоту учета и содержит ряд положений, обеспечивающих
сближение данных бухгалтерского и налогового учета предприятия. Для более
полной оценки качества учета основных средств на предприятии была проведена
аудиторская проверка основных средств.
62
2.3 Аудиторская проверка основных средств предприятия
Цель аудиторской проверки основных средств ООО «Кэнди» -
установление контроля за наличием и списанием объектов, обоснованность
оценки и правильное представление в отчетности данных по основным
средствам. Планирование проведенной в ходе исследования аудиторской
проверки было проведено с учетом действующих российских и международных
стандартов аудита. Аудит основных средств проводился посредством
последовательного выполнения этапов проверки - планирования аудита,
основного и заключительного этапов.
На этапе предварительного планирования были получены данные о
деятельности предприятия, а также определены направления проверки.
Ознакомление с предприятием было начато с беседы с главным бухгалтером, в
ходе которой было установлено, что существенная часть вложений осуществля-
ются в основные средства, то есть осуществляется связанная инвестиционная
деятельность, необходимая для поддержания устойчивого функционирования
ООО «Кэнди». Для оценки бухгалтерского учета в ООО «Кэнди» был создан
следующий рабочий документ (таблица 9).
Таблица 9
Тестовые вопросы для проверки состояния систем внутреннего
контроля и бухгалтерского учета основных средств в ООО «Кэнди»
Направления и вопросы тестирования
Ответ
Да
Нет
1
2
3
Установлен ли порядок отражения в бухгалтерском учете затрат во
внеоборотные активы?
+
Разработаны и утверждены должностные инструкции для сотрудников
бухгалтерии, осуществляющих учет операций с основными средствами
+
Перечень должностных обязанностей и ответственность доведены до
исполнителей?
+
Установлен ли перечень документов, которые являются основанием для отра-
жения сумм фактических затрат на приобретение, сооружение, строительство
и возведение объектов в составе вложений во внеоборотные активы?
+
Осуществляется ли целенаправленная инвестиционная деятельность?
+
Ведется ли детализация учета вложений во внеоборотные активы по видам и
направлениям затрат?
+
Ведется ли учет вложений во внеоборотные активы по направлениям
поступлений объектов?
+
Раскрывается ли информация по имуществу с обременением
+
63
Продолжение таблицы 9
1
2
3
Ведется ли обособленный учет арендованных основных средств?
+
Проводится инвентаризация основных средств в установленные сроки
1 раз в
три года
Подписывается ли главным бухгалтером и утверждается руководителем акт
приемки-передачи и акт списания основных средств
+
Принимаются ли поступившие объекты основных средств специальной
комиссией
+
Выбран ли вариант начисления амортизации основных средств в учетной
политике
+
Осуществляется ли проверка соответствия корреспонденций счетов
требованиям нормативных актов по бухгалтерскому учету
+
Все ли операции по учету основных средств проверяются в процессе
внутреннего контроля в конце месяца
+
Представленный документ показывает, что организация системы
бухгалтерского учета соответствует нормам и стандартам ведения бухгалтерского
учета. Для определения уровней неотъемлемого риска и риска средств контроля в
ООО «Кэнди» были разработаны тесты, ответить на которые, было предложено
сотрудникам бухгалтерии предприятия (Приложение 9). В ходе проведенного
тестирования был выявлен ряд недостатков организации системы учета основных
средств на предприятии, в частности: отсутствие должностных обязанностей
работников бухгалтерии и графика документооборота на предприятии и
имеющиеся случаи отражения в учете операций с основными средствами до
получения (составления) оправдательных первичных документов. Полученные
числовые значения суммируем, и по результатам обработки тестов оценки
неотъемлемого риска и риска средств контроля в ООО «Кэнди», устанавливаем,
что внутрихозяйственный риск составляет 17% и оценен как низкий, а
контрольный риск - 50% и оценен как средний (таблица 10).
Таблица 10
Расчет компонентов аудиторского риска
Показатель
Оценка
1. Итоговое количество баллов оценки ведения учета
5
2. Максимальное количество баллов оценки ведения учета
6
3. Оценка внутрихозяйственного риска (1 - гр.1 / гр.2)
0,17
4. Итоговое количество баллов оценки средств внутреннего контроля
7
5. Максимальное количество баллов оценки средств внутреннего контроля
14
6. Оценка риска внутреннего контроля (1 - гр.4 / гр.5)
0,5
7. Оценка риска присутствия ошибки (гр.3 х гр.6)
0,08
8. Оценка общего аудиторского риска
0,05
9. Оценка риска необнаружения (гр.8 / гр.7)
0,6
64
Приемлемый аудиторский риск составляет 5%. В этом случае акцент
переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующего
количества подлежащих получению аудиторских доказательств. Риск
необнаружения составил 60% (0,05:(0,17*0,5)) и руководствуясь взаимосвязью
между компонентами аудиторского риска, он оценен как выше среднего.
Расчет уровня существенности для ООО «Кэнди» за 2018 г. будет
основываться на данных таблицы 11.
Таблица 11
Расчет единого уровня существенности при аудите достоверности
бухгалтерской отчетности ООО «Кэнди» за 2018
Базовый показатель
Значение
базового
показателя,
тыс. руб.
Доля
допустимого
искажения
информации,
%
Значение,
применяемое для
определения уровня
существенности, тыс.
руб.
1
2
3
4
Выручка от продажи
134 640
2
2 693
Прибыль до налогообложения
5 877
5
294
Валюта баланса
8 946
2
179
Собственный капитал
5 971
10
597
Общие затраты
129 645
2
2 593
Рассчитанный единый уровень
существенности
-
-
1 271
Единый уровень
существенности после
отбрасывания значений, сильно
отклоняющихся от среднего
-
-
1 161
Округленное значение уровня
существенности, применяемого
в аудите
-
-
1 200
1) Рассчитанный единый уровень существенности определяется как
среднеарифметическое значение показателя уровня существенности:
(2 693 +294 +179 +597 +2 593) : 5 = 1271 тыс. руб.
2) Для оценки единого уровня существенности после отбрасывания
значений, сильно отклоняющихся от среднего, находим отклонение от
рассчитанного среднего значения наибольшего и наименьшего показателя.
Наименьшее значение отличается от среднего на: (1271- 179) : 1271х 100% =
=52,9%. Наибольшее значение от среднего отличается на: (2693 - 1271) : 1271*
*100% = 162% .
65
3) Оба значения, существенно отличаются от среднего значения (более
чем на 30%), поэтому отбрасываем их и вновь рассчитаем среднее значение из
оставшихся показателей: (294 +597 +2 593) : 3 = 1161 тыс. руб.
4) Округляем полученное значение с соблюдением погрешности не
более 20%, то есть при признании уровня существенности в сумме 1200 тыс.
руб. погрешность составит: (1200-1161):1200=3,3%. То есть округленное
значение отличается от предварительно рассчитанного уровня существенности
всего на 3,3%.
На основании полученной на этапе планирования аудита информации
были сделаны следующие выводы:
1) основным видом деятельности предприятия является оптовая
торговля инженерной сантехникой;
2) основным фактором, оказывающим влияние на размер выручки от
продажи у предприятия, является спрос потребителей и активность
конкурентов;
3) система внутреннего контроля учета основных средств находится на
высоком уровне, что повышает степень доверия к учетным данным и снижает
аудиторский риск;
4) общий уровень существенности определен в сумме 12000 тыс. руб.;
5) неотъемлемый риск составляет 17% и оценен как низкий, а
контрольный риск - 50% и оценен как средний.
С целью выявления существенных нарушений и ошибок в учете
основных средств на аудируемом предприятии была составлена программа
аудита (Приложение 10).
Программа аудита представляет собой детальный перечень содержания
аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана
аудита и служит подробной инструкцией, являясь средством контроля качества
работы. На основном этапе проверки в соответствии с составленной
программой осуществлялось получение аудиторских доказательств по
направлениям проверки, установленным в программе аудита.