75
На этапе предварительного планирования аудитор знакомится с
финансово-хозяйственной деятельностью предприятия:
- внешними факторами, воздействующими на хозяйственную
деятельность исходя из отраслевой особенности;
- внутренними факторами, которые влияют так же на хозяйственную
деятельность, связанных с индивидуальными особенностями.
Помимо этого, аудитор знакомится с организационно-управленческой
структурой предприятия; видами производственной деятельности и
номенклатурой выпускаемой продукции; структурой капитала; уровнем
рентабельности; созданной системой внутреннего контроля.
На предварительном этапе планирования аудиторская организация
оценивает возможность выполнения аудита. В случае если аудиторская
организация считает возможным поведение аудита, она переходит к
формированию штата для проведения аудита и заключает договор с
предприятием.
При знакомстве с клиентом аудитор оценивает финансовую
стабильность, положение в экономической среде.
При подготовке общего плана аудита нужно определить
последовательность действий аудитора, составить общий план работ,
регламентирующего объекты, сроки проведения проверки, календарный
график работ, который в дальнейшем прилагается к договору на проведение
аудиторской проверки. На этом этапе аудитор получает аудиторские
доказательства в соответствии с федеральным стандартом № 7/2011
«Аудиторские доказательства» (16.08.2011) о надлежащей организации и
эффективности бухгалтерского учёта и внутреннего контроля и об
искажениях в бухгалтерской отчётности при помощи аналитических
процедур (тестов средств контроля и процедур проверки по существу —
проверки бухгалтерской отчётности и корректирующих проводок). После
проведения аудиторских процедур намечаются объекты проверки,
оценивается система внутреннего контроля, позволяющая обеспечить
76
минимальный уровень достоверности изучением порядка документооборота,
фактического проведения инвентаризации по объектам учёта, соответствия
выполняемых работ с должностными инструкциями, оценивается
приемлемый уровень существенности и факторы (зоны) повышенного риска
по статьям и разделам баланса. Раскрытие элементов плана осуществляется в
программе аудиторской проверки.
Программа аудита дозволяет эффективно распределять работу меж
членами группы специалистов, а также координировать такую работу.
Аудитору нужно составить, а также документально оформить
программу аудита, дозволяющего определить характер, временные
ограничения и размер запланированных аудиторских процедур, нужных для
воплощения общего плана аудита. Программа аудита является развитием
общего плана аудита и представляет собой детализированный список
аудиторских процедур, нужных для практической реализации плана аудита.
Составляя программу аудита необходимо учитывать следующие
критерии: завершённость отражений операций, действительность
существования, соответствие, оценка, точность, налогообложение.
Что бы разработать эффективный план и программу аудита, аудитору
нужно получить представление о системе бухгалтерского учёта и
внутреннего контроля аудируемого лица.
Система бухгалтерского учёта (СБУ) — это упорядоченная система
сбора, регистрации, обобщения информации в денежном выражении об
имуществе и обязательствах организации и их движении путем сплошного,
непрерывного и документального учёта всех хозяйственных операций.
Аудитор знакомится с внутренними документами проверяемого
предприятия, касающимися организации по ведения бухгалтерского учёта.
Знакомясь с системой бухгалтерского учёта, аудитор изучает, с помощью
аудиторских процедур — разработанных аудитором тестов оценки СБУ —
анализирует и оценивает сведения о сторонах хозяйственной деятельности
предприятия:
77
Организация учета и документооборота основных средств, проверка
внутреннего аудита, проверка распределения полномочий и степени
автоматизации по учету основных средств;
Проверка аналитического и синтетического учета материально
производственных запасов, движения материалов и график
документооборота;
Проверяется наличие и видение кассовой книги, движение денежных
средств на счетах бухгалтерского учета, своевременное отражение в
учете выписок банка и правильное заполнение отчета кассира.
Порядок учета расчетов с подотчетными лицами;
Организация и ведение учета затрат на производство, классификация
затрат по статьям калькуляции, метод учета затрат;
Отражение продаж на счетах бухгалтерского учета, график
документооборота, проверка аналитического и синтетического учета;
Проверяется соответствие уставного капитала учредительным
документам и своевременное отражение изменений в уставном
капитале, переоценка основных средств и наличие сертификата на
сертифицируемые виды деятельности.
Аудитор проверяет соответствие организации системы бухгалтерского
учёта предприятия действующим нормативным документам Российской
Федерации и отражает в рабочей документации аудитора случаи отклонения
от них.
Делая выводы на основании опроса, аудитор дает оценку
эффективности бухгалтерского учета на предприятии.
Тест для оценки системы бухгалтерского учета основных средств
представлен в таблице 15.
78
Таблица 15
Тест оценки системы бухгалтерского учета основных средств в
ООО «Ривьера»
№
п/п
Вопросы
Ответ
да
нет
1
Есть ли на предприятии Приказ об учётной политики?
+
2
Соответствуют ли элементы учётной политики требованиям
действующего законодательства?
+
3
Утвержден ли график документооборота согласно учету
основных средств?
+
4
Соответствует суммарная стоимость основных средств, указанных
в инвентарных карточках или книгах, стоимости ОС, числящихся
в учете на счете 01 «Основные средства»?
+
5
Ведется расчет показателей эффективности применения
основных средств и факторный анализ показателей?
+
6
Определен ли перечень лиц, которые имеют право подписи
первичных документов?
+
7
Применяет предприятие унифицированные формы первичных
документов для учета основных средств?
+
8
Отражаются ли в учете основные средства на дату утверждения
акта приема-передачи?
+
9
Существует ли на предприятии график работы станочного
оборудования?
+
10
Производится документальное оформление амортизации?
+
11
Имеется ли приказ о формировании комиссии по списанию
основных средств
+
12
Установлены сроки проведения инвентаризации основных
средств в учетной политике?
+
13
Проведена ли инвентаризация основных средств в
установленные сроки?
+
14
Определен ли порядок учета ремонта производственных
основных средств?
+
15
Выбраны варианты начисления амортизации основных средств?
+
16
Утверждаются документы на списание основных средств
руководителем?
+
17
Существуют ли корреспонденция счетов по поступлению и
выбытию основных средств требованиям законодательства?
+
18
Имеются на балансе организации основные средства,
стоимость которых на момент приобретения была выражена в
иностранной валюте?
+
+
+
19
Произведена ли классификация основных средств предприятия?
+
-
20
Проводится ли тестирование оборотов и сумм в учетных
регистрах?
+
Каждый положительный ответ приравнивается к одному баллу, каждый
отрицательный ответ - 0. В данном тестировании положительных ответов 15.
79
Значит риск существенного искажения информации составит:
Рси = 15/20*100=75%
Проведенное тестирование показало, что система бухгалтерского учета
на предприятии действует эффективно, соответствует специфике
деятельности.
В ходе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская
организация, согласно пункта 4 Правила (стандарта) № 8 (ред. от 22.12.2011)
«Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она
осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой
финансовой (бухгалтерской) отчётности», дает оценку эффективность
системы внутреннего контроля, которой обладает ООО «Ривьера» и дает
оценку ее рисков. Система внутреннего контроля может считаться
эффективной, в случае если она вовремя предупреждает о возникновении
недостоверной информации, а кроме того выявляет недостоверную
информацию. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля,
аудиторская организация должна собрать достаточное количество
аудиторских доказательств (таблица 16).
Таблица 16
Тест оценки системы внутреннего контроля основных средств в
ООО «Ривьера»
№
п/п
Вопросы
Ответы
Да
Нет
1
Ведутся ли регистры для различных видов ОС?
+
2
Проводится ли периодическая инвентаризация основных
средств?
+
3
Приходуются ли запчасти и лом при ликвидации ОС?
+
4
Отражен ли в учетной политике способ начисления
амортизации?
+
5
Отражен ли в учетной политике способ учета затрат на
ремонт ОС?
+
6
Создается ли ремонтный фонд?
+
7
Проводится ли модернизация и реконструкция ОС?
+
8
Сдаются ли ОС в аренду?
+
9
Были ли случаи безвозмездной передачи ОС?
+
10
Осуществляет ли организация строительство основных
средств?
+
11
Разработаны ли методические инструкции по учету ОС?
+
12
Имеется ли в штате организации внутренний аудитор?
+
80
Продолжение таблицы 16
13
Используются ли ответственными за ведение
бухгалтерского учета лицами рекомендации внутреннего
аудитора по учету основных средств?
+
14
Соблюдается ли график документооборота по учету
движения основных средств?
+
15
Организован ли аналитический учет основных средств?
+
16
Используются ли забалансовые счета для учета
основных средств?
+
17
Высока ли степень автоматизации бухгалтерского учета
и формирования документов?
+
18
Создано ли специальное подразделение на предприятии,
которое обеспечивает соблюдение процедур внутреннего
контроля?
+
19
Осуществляется ли ввод данных с документов в
электронные системы хранения информации?
+
20
Написаны ли инструкции доступным, понятным языком?
+
Для оценки системы внутреннего контроля нужно соотнести
положительные ответы к общему количеству заданных вопросов, если
положительных ответов меньше 40% — надёжность низкая; положительных
ответов от 40% до 60% — надёжность средняя; положительных ответов
больше 60% — надёжность высокая.
По данным тестирования системы внутреннего контроля основных
средств в ООО «Ривьера» можно оценить как:
20 вопросов = 100%;
Ответ «ДА» — 13;
13/20×100%=65%
Отсюда следует вывод, что в ООО «Ривьера» организация системы
внутреннего контроля основных средств оценивается как эффективная. А её
надёжность высокая.
В ходе проведения аудита предприятия обязательно оценивается
существенность. Под уровнем существенности подразумевается предельно
допустимое значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с
которой на ее основе нельзя принять правильное экономическое решение.
Существенность подразумевает не только качественную, но и
количественную (экономическую часть статьи) составляющую. Методика
81
расчета уровня существенности устанавливается и закрепляется во
внутрифирменных стандартах аудиторских организаций. Как правило,
уровень существенности определяется исходя из базовых показателей.
Используя данные бухгалтерского баланса и отчета о финансовых
результатах, представленных в приложениях (1 и 2), произведем расчет
уровня существенности в соответствии с Правилом (стандартом) №4
«Существенность в аудите» (ред. от 07.10.2004), для ООО «Ривьера» за 2015
год в таблице 17:
Таблица 17
Определение уровня существенности
за 2015 год
Показатель
Коды строк
Значения
(тыс.
руб.)
Доля,
% от
значения
показателя
Значение
показателя,
применяемого для
нахождения уровня
существенности
(тыс.руб.)
1
2
3
4
5
Прибыль от
продаж
Стр.2200, (форма по
ОКУД 0710002)
10147
5
507
Выручка
Стр. 2110, (форма
по ОКУД 0710002)
162353
2
3247
Валюта
баланса
Стр. 1600, (форма
по ОКУД 0710001)
75239
2
1505
Общие
затраты
предприятия
Стр.2120+стр.2210+
+стр.2220 (форма
по ОКУД 0710002)
152206
2
3044
Значение уровня существенности рассчитывается как
среднеарифметическое 4 показателей из столбца 5:
(507+3247+1505+3044) / 4 = 2 075 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(2 075 - 507)/2075×100%=75,5%
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(3247 - 2075)/2075×100%=56,4%
Поскольку значения 507 и 3247 тыс. руб. значительно отличаются от
среднего, принимаем решение отбросить его при дальнейших расчетах.
Значение уровня существенности рассчитывается как среднеарифметическое
82
двух показателей:
(1505+3044) / 2 = 2275 тыс. руб.
Данное значение можно округлить согласно правилу (стандарту)
аудиторской деятельности «Существенность и риск в аудите» в пределах
20%. При решении вопроса, в какую сторону (повышения либо снижения)
будет осуществлено округление, необходимо принимать во внимание, что
существует обратная взаимосвязь между аудиторским риском и
существенностью. Округление полученного значения уровня существенности
в сторону повышения сокращает аудиторский риск, и наоборот. Произведем
округление в большую сторону, что составляет 2 300 тыс. руб. и не
превышает 20% от 2 275 тыс. руб. Следовательно, для ООО «Ривьера»
уровень существенности составит 2 300 тыс. руб. и будет применятся, для
оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для
выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой
отчетности.
Используем данный количественный показатель в качестве значения
уровня существенности. В данном случае отклонения составят:
(2300-2275)/2275×100% = 1%.
Округленный уровень существенности отклоняется не более 5 %.
Единый уровень существенности делится между статьями бухгалтерского
баланса по их удельному весу в валюте баланса.
Аудиторский риск означает, что аудитор может никак не выявить, что
бухгалтерская отчетность может содержать существенные ошибки,
искаженную информацию.
Для расчета аудиторского риска наиболее распространенной является
модель, рассчитываемая по формуле:
АР= НР*РСК*РН,
где АР- аудиторский риск,
НР – неотъемлемый риск,
83
Внутрихозяйственный риск (или неотъемлемый риск)ᅟ означает меру
ожидания аудитором вероятной возможности содержания в отчётности
ошибок, превосходящих позволительно возможную величину до проверки
системы
внутрихозяйственного контроля.
РСК – риск средств контроля,
Риск средств контроля выражает меру ожидания аудитором
вероятности пропуска ошибок, превосходящих позволительно возможную
величину системой внутрихозяйственного контроля.
РН – риск необнаружения,
Риск нeoбнapужeния выражает меру готовности аудитора признать
возможность невыявления в процессе проведения аудита ошибок,
превосходящих позволительно возможную величину.
Для расчета риска средств контроля используем тест по оценке работы
системы внутреннего контроля (таблица 13), который состоял из 20
вопросов: 13 - положительных, 7 – отрицательных:
20 вопросов – это 100%
13*100/20 = 65%
100% - 65% = 35%, т.е. риск средств контроля составляет 35%
Неотъемлемый риск был рассчитан на основе теста по оценке работы
системы бухгалтерского учета. В составленном тесте 20 вопросов – 15 с
положительными ответами, 5 – с отрицательными:
20 вопросов – это 100 %
15*100/20 = 75%
100% - 75% = 25%, т.е. неотъемлемый риск составляет 25%.
Рассчитав аудиторский риск, получаем:
5% = 65% * 75% * РН РН = 5% / (65%*75%) = 4,875%
Следовательно, принимаемый риск на себя аудитором, что он не
обнаружит существенных ошибок при проверке деятельности предприятия
при помощи аудиторских процедур составляет 4,875%.
84
Рассмотрим проводимые при аудите основных средств процедуры по
существу и их документирование
Планирование аудитором собственной работы содействует тому, чтобы
принципиально важным областям аудита было уделено нужное внимание,
чтоб были выявлены вероятные проблемы и работа была выполнена с
оптимальными затратами, качественно и вовремя. Программа аудита
дозволяет эффективно распределять работу меж членами группы
специалистов, а также координировать такую работу.
Аудитору нужно составить, а также документально оформить
программу аудита, дозволяющего определить характер, временные
ограничения и размер запланированных аудиторских процедур, нужных для
воплощения общего плана аудита. Программа аудита является развитием
общего плана аудита и представляет собой детализированный список
аудиторских процедур, нужных для практической реализации плана аудита.
Составим план и программу аудита основных средств в ООО
«Ривьера» за 2015 год в таблице 18 и 19.
Таблица 18
План аудита операций с основными средствами
Проверяемая организация
ООО «Ривьера»
Период аудита
01.01.2015 – 31.12.2015
Планируемые трудозатраты (чел.-ч.)
32
Планируемый аудиторский риск
4,875 %
Планируемый уровень существенности
2 300 тыс. руб.
№
п/п
Процедура проверки
1
Проверка правильности организации и ведения учета основных
средств
2
Проверка учета, отчетности и использования основных средств
3
Проверка документального оформления и учета основных средств
4
Проверка начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете
5
Проверка операций по списанию основных средств