45
Продолжение таблицы 6
страхование автотранспорта
5
расходы на оплату
15
прочие затраты (налоги и взносы, банковские про-
центы)
5
аренда участка (гараж)
5
Формирование себестоимости происходит на счетах - 20 “Основное про-
изводство” затраты, напрямую связанные с производственным процессом; и
26 “Общехозяйственные расходы”, расходы, понесенные в ходе управле-
ния работой организации и ее обслуживания.
32
Отражение затрат в марте 2018 года, представлено в таблице 7:
Таблица 7
Затраты на фактическом примере, март 2018
Счет
Дт
Кт
Сумма, руб.
Списание ГСМ и масел
20
10
1 565 230,00
Запчасти и материалы
20
10
429 664,32
Начисление заработной
платы
20
70
316 727,11
Налоги и взносы
68,69
70
97 235,22
Начисление амортизации
20
02
127 881,08
Оплачены услуги сторонних
организаций
26
60
151 982,03
Оплачено автострахование,
3 ед.
26
60
21 298,17
В конце отчетного периода суммы, формируется себестоимость продаж: –
Дт90.02 / Кт20 (26) – 2 710 017,93руб.
Приобретая объекты основных средств, организации с общей системой
налогообложения имею право восстановить потраченный НДС, уменьшая задол-
женность перед бюджетом, которая образуется у налогоплательщика при оказа-
нии услуг посредством начисления НДС в размере 18% при каждой реализации.
При этом формируются в бухгалтерском учете следующие проводки:
–Дт19/Кт60 – выделен НДС при учете товаров, работ, услуг сторонних организа-
ций;
32
Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бух-
галтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте РФ
27.08.1998 N 1598)
46
–Кт68/Дт19–НДС предъявлен к зачету;
–Дт90.03/Кт68–начислен НДС при реализации услуг.
По итогам месяца была получена выручка – 2 462 710,55руб.
Убыток составил – 247 307,38 руб.
Оказание грузоперевозок – услуга, носящая нестабильный характер. В
зимние месяцы объемы реализации значительно снижаются, расходы превы-
шают доходы за счет начала проведения плановых ремонтов и реконструкции
автопарка. Увеличивается, в среднем на 15-20 % расход топлива. Прибыли в этом
периоде нет. За период декабрь-февраль выручка предприятия составляет в сред-
нем 7235,0тыс.руб., это 2411, 6тыс.руб. ежемесячно. Весенне-летне-осенний пе-
риоды отличаются повышенным спросом на грузоперевозки, выручка повыша-
ется, в среднем до 4000,0тыс.руб., позволяя организации показывать уверенный
рост доходов. В 2017 году автопарк ООО «СпецИнжТехника» пополнился но-
выми основными средствами. Были приобретены за плату автомобиль ГАЗ-
А21R22 ГРУЗОВОЙ С БОРТОВОЙ ПЛАТФОРМОЙ, и по договору лизинга –
Автобус CITROEN JAMPER. В бухгалтерском учете были отражены следующие
операции относительно приобретения за плату автомобиля: на основании при-
каза руководителя организации (Приложение №4), по объекту ГАЗ-А21R22 ГРУ-
ЗОВОЙ С БОРТОВОЙ ПЛАТФОРМОЙ был сформирован акт ОС-1, свидетель-
ствующий о принятии к бухгалтерскому учету объекта основных средств. Опри-
ходование основного средства производится по первоначальной стоимости и от-
ражается в учёте следующей записью (рисунок 7):
Период
Документ
Дебет
Кредит
Текущее
сальдо
Счет
Счет
24.10.17
Принятие к учету объект ОС
00000004 от 24.10.17
01.01
08.04.1
Дт 100 000,00
Обороты за период и сальдо на конец
100 000,00
100 000,00
Дт 100 000,00
Д
Рис.7 Поступление объекта основного средства ГАЗ А21R22
47
Согласно статьи 259.1. части 1 НК РФ
33
порядок расчета сумм амортиза-
ции при применении линейного метода начисления амортизации предписывает
организациям ежемесячно, по всем объектам основных средств проводить
начисление амортизации (рисунок 8).
Период
Документ
Счет Дт
Счет Кт
Сумма
Текущее
сальдо
30.11.17
Регламентная опе-
рация 0080 Амор-
тизация ОС
ГАЗ-
А21R22
ГРУЗО-
ВОЙ
20.01
02.01
1 666,67
К
1 666,67
31.12.17
Регламентная опе-
рация 0090 Амор-
тизация ОС
ГАЗ-
А21R22
ГРУЗО-
ВОЙ
20.01
02.01
1 666,67
К
3 333,34
Рис.8 Начисление амортизации по объекту ГАЗ А21R22
Вторым приобретением, необходимым для бесперебойной работы меха-
низмов, стал дизель-генератор. Исчисление первоначальной стоимости такого
объекта основных фондов было сопряжено с определенными условиями учета
основного средства, приобретаемого в иностранной валюте
34
.
Пример учета, приобретенного ДИЗЕЛЬ-ГЕНЕРАТОРА JCB G140QS
(2291697) на примере ООО «СпецИнжТехника». Организация не применяет ПБУ
18/02.
ООО «СпецИнжТехника» в декабре 2017 года приобрело ДИЗЕЛЬ-ГЕНЕ-
РАТОР JCB G140QS стоимостью 14 700 фунтов стерлингов (Великобритания) (в
том числе НДС – 2 242,37 фунтов стерлингов). На дату принятия к бухгалтер-
скому учёту официальный курс валюты Великобритании составлял – 1 руб. =
77,0214 £. В декабре же ДИЗЕЛЬ-ГЕНЕРАТОР JCB G140QS был оплачен и вве-
дён в эксплуатацию. На момент оплаты курс валюты Великобритании составил
1 руб. = 78,0714 £
В декабре 2017 г. бухгалтер сделала проводки:
33
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 04.03.2013)
34
Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N 2689)
48
– Дт08 «Вложения во внеоборотные активы» / Кт60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», учтены затраты, связанные с приобретением ДИЗЕЛЬ-ГЕНЕРА-
ТОРА JCB G140QS – 959 504,10 руб. ((14700 £ – 2 242,37 £) *77,0214);
– Дт19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» /Кт60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», отражена сумма НДС по приобре-
тенному основному средству – 172 710,48 руб. (2 242,37 £*77,0214);
– Дт60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» / Кт51 «Расчетные счета»,
оплачен счет поставщика – 1 147 649,58 руб. (14 700 £ *78,0714);
– Дт08 «Вложения во внеоборотные активы» / Кт60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», отражена отрицательная суммовая разница – 13 080,51 руб.
((78,0714-77,0214) * 12 457,63 £);
– Дт19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» /Кт60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», до начислен НДС по отрицательной
суммовой разнице – 2 354,49 руб. ((78,0714-77,0214) *2 242,37 £);
– Дт01 «Основные средства» / Кт08 «Вложения во внеоборотные активы», ДИ-
ЗЕЛЬ-ГЕНЕРАТОР JCB G140QS введен в эксплуатацию – 972 584,61 руб.;
– Дт68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» / Кт19 «Налог
на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», уплаченный ранее
НДС принят к вычету – 175 064,97 руб.
Примеры поступления основных средств за плату предельно удобны и от-
носительно просты в бухгалтерском и налоговом учете. Особое внимания тре-
буют поступлениям по договорам финансовой аренды (лизинга), заключая кото-
рый, необходимо сразу оговорить, кто будет балансодержателем объекта дого-
вора– лизингодатель или лизингополучатель. Согласно параграфу 6 главы 34 ГК
РФ второй части Гражданского кодекса РФ «Финансовая аренда (лизинг)», всту-
пившей в действие 1 марта 1996 года., от определения балансодержателя напря-
мую зависит определение налогоплательщика по налогу на имущество и реги-
стратора данного средства в органах ГИБДД.
35
35
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 14.06.2012)
49
Поступление основных средств в транспортной компании предусматри-
вает ряд особенностей: вид собственности транспортного средства, налог на иму-
щество, транспортный налог.
Первое. Приобретение автотранспорта за плату, вне зависимости, кто
продавец – юридическое или физическое лицо, сопровождается не только пер-
вичными документами, договором купли-продажи, актом приема-передачи и
накладной, но и в обязательном порядке актом о приеме-передаче ОС-1, подпи-
санным с двух сторон, в котором максимально подробно описывается основное
средство, его характеристики и технические параметры, а также готовность к
эксплуатации, исправность и функциональность.
36
Приобретение объектов основных средств по договорам лизинга, в слу-
чае, когда договором предусмотрен балансодержатель лизингодатель, составле-
ние акта по форме ОС-1 не предусмотрено, так как нет самого факта перехода
права собственности.
37
Оформляются договор финансовой аренды (лизинга), акт
приема-передачи, поручительство и карточка технических характеристик пере-
даваемого средства.
Совсем другой учет и налогообложение, если приобретенное основное
средство по договору финансовой аренды (лизинга), учитывается на балансе ли-
зингополучателя. ООО «СпецИнжТехника», в январе 2018 года приобрело в ли-
зинг автотранспортное средство – Автобус ПАЗ 4234-04. По условиям договора
балансодержателем предмета договора выступает Лизингополучатель ООО
«СпецИнжТехника». В этом случае, в обязательном порядке оформляется акт
приема-передачи основного средства ОС-1 (рисунок 9), хотя юридически, соб-
ственником предмета лизинга Лизингополучатель не является, вплоть до мо-
мента выкупа транспортного средства, согласно условиям договора.
38
36
Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 21.11.2003 N 5252)
37
Грачев А.Ю. Аудит учета основных средств // В курсе правового дела, №12, 2006 – 12 с.
38
Приказ Минфина России от 17.02.1997г. №15 «Отражение в бухгалтерском учете операций по договору ли-
зинга»
50
Рис. 9 Акт приема-передачи по форме ОС-1
Особенностью учета такого объекта имущества, является учет расходов.
Так как автомобиль принят на баланс, по нему можно начислять амортизацию,
плюс в расход принимаются все лизинговые платежи. Однако, в расход Лизин-
гополучатель может взять лишь разницу между начисленными авансовыми пла-
тежами и исчисленной амортизацией. При этом, в бухгалтерском учете, сумма
исчисляется из первоначальной стоимости по договору лизинга плюс сопутству-
ющие приобретению расходы. А в налоговом учете принимается лишь сумма,
затраченная Лизингодателем для приобретения предмета Лизинга (рисунок 10):
Контрагент
Договор
Задолженность по аренде
Сумма амор-
тизации
Признаны рас-
ходы по аренде
Началь-
ный оста-
ток
Начисле-
ние
Погашение
Конечный
остаток
Сумма
НДС
Сумма
НДС
1
2
3
4
5
6
7
8
9
СТОУН-ХХI
102 966,11
18 533,90
38 103,35
38 103,35
Договор ли-
зинга №
Л37023/1 от
27.12.2017г.
102 966,11
18 533,90
38 103,35
38 103,35
Март
2018
2 128 567,46
102 966,11
18 533,90
2 007 067,45
38 103,35
38 103,35
Рис. 10 Признание расходов по ОС, поступившим в лизинг
51
Еще одной особенностью ведения бухгалтерского учета является опреде-
ление по договорам лизинга плательщика налога на имущество. Согласно нало-
говому кодексу:
39
не все основные средства облагаются налогом на имущество.
Земельные участки не признаются объектом налогообложения налогом на иму-
щество. Также не признаются объектом транспортные суда и объекты основных
средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу.
В организации ООО «СпецИнжТехника» все объекты основных средств
принадлежат к третьей, четвертой и пятой амортизационным группам, облага-
ются налогом на имущество:
– имущество принятое на учет до 2013 года, вне зависимости от группы,
40
обла-
гаются налогом по ставке – 2,2%;
– движимое имущество, принятое на учет после 1 января 2013 года, за исключе-
нием основных средств 1 и 2 амортизационных групп, налогом не облагались,
при соблюдении ряда условий;
41
– с 1 января 2018 года, льготу по налогу на движимое имущество сменила ставка
1,1%, с поправкой, что субъекты РФ могут ввести льготный период. В частности,
администрация Московской области, на территории которой зарегистрировано
ООО «СпецИнжТехника» установила ставку налога по движимому имуществу
на 2018 - 2020 гг. в размере 0%.
И третий аспект учета основных средств в транспортной организации, это
транспортный налог. Налогообложение транспортных средств, это дополнитель-
ная статья расходов организации, составляющая практически 1% общих расхо-
дов. Единственным способом избежать увеличения налоговой нагрузки служит
обновление автопарка организации. Согласно пункту 1 статьи 358 НК РФ,
42
объ-
ектом налогообложения транспортным налогом признаются автомобили, мото-
39
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.04.2013)
40
ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов (утв. Постановлением Госстандарта РФ от
26.12.1994 N 359) (дата введения 01.01.1996) (ред. от 14.04.1998)
41
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 04.03.2013)
42
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.04.2013)
52
циклы, мотороллеры, автобусы и другие транспортные средства, зарегистриро-
ванные в установленном порядке в соответствии с законодательством Россий-
ской Федерации. Сумма налога исчисляется в отношении каждого объекта инди-
видуально, и чем старше и мощнее объект, тем выше сумма налога. Что бы пра-
вильно рассчитать ставку налогу необходимо учесть возраст мощность транс-
портного средства. Разработаны фиксированные ставки транспортного налога.
На основании имеющихся данных проведен сквозной анализ применения
налоговой ставки, регулирующей суммы налога в связи с увеличением лет, про-
шедших с года выпуска (рисунок 11):
Объект
Налоговая
база,
лс
Коэффициент (п.3
ст.362 НК РФ)
Сумма к
уплате (руб.)
Автобус CITROEN JUMPER,
цвет-белый до 5 лет
131
1,0000
3 537
свыше 5 лет
131
1,0000
6 550
Рис.11 Сопоставление исчисленной суммы налога, в зависи-
мости от возраста ТС
Завершая рассмотрение аспектов ведения бухгалтерского учета основных
средств в транспортной компании можно сделать вывод, что только правильный
и своевременный документооборот основных средств, включающий дополни-
тельные регистры учета, первичные документы, например, такие как путевые ли-
сты или ОС-1, фиксация изменений норм расчета топлива и расхода шин
43
, гра-
мотное исчисление налогов на основные средства и формирование ремонтного
фонда – все это, в совокупности отражает весь процесс работы предприятия, фор-
мируя реальность показателей и возможность развития организации в целом.
2.3. Аудит основных средств на предприятии
Финансовые аудиты проводятся для проверки достоверности и достовер-
ности информации, а также для оценки внутреннего контроля системы. Заклю-
43
Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 No119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому
учету материально-производственных запасов» (ред. От 24.12.2010)
53
чение по финансовой отчетности зависит от полученных аудиторских доказа-
тельств. При проведении аудиторской проверки операций с основными сред-
ствами используются следующие аудиторские процедуры:
– инспектирование (проверка записей, документов);
– пересчет (как проверка точности расчетов в первичных документах и бухгал-
терских записях, так и выполнение расчетов аудитором самостоятельно);
– аналитические процедуры на предмет достоверности и отсутствие искажений
в данных учета.
44
Для грамотного проведения проверки основных средств необходимо раз-
работать план и уже на его основе саму программу аудита. План проверки основ-
ных средств включает следующие показатели: период проведения проверки, ис-
полнители проверки, планируемый процент аудиторского риска, виды работ,
планируемый уровень существенности показателей, и уже основываясь на этих
показателях, в программе аудита учесть степень автоматизации обработки дан-
ных, наличие возможностей для аналитического учета показателей, разработать
методы проведения ревизии. Другими словами, план аудита - это процедура,
описывающая то, как должен осуществляться сам процесс и включает в себя:
проверку правильного документирования и отражения учета и движения основ-
ных средств; аудит нормирования и определения расходов и затрат по основным
средствам; ревизию внутреннего контроля и составление аудиторского заключе-
ния.
Среди вопросов, затрагиваемых аудиторами первостепенными считаются:
изучение состава основных средств, проверка правильности учета и движения
объектов имущества, ведение аналитического учета в разрезе объектов, соответ-
ствие учетной политике и ведения учета в организации. Как для сотрудников
предприятия существуют должностные инструкции, так и для аудитора есть по-
дробная инструкция в отношении всех участков ведения учета на предприятиях.
44
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 23.04.2018)
54
Она включает в себя рассмотрение таких вопросов, как полнота отражения дан-
ных учета, правильность оценки основных средств, тождественность данных от-
четности и синтетического учета, правильность ведения налогового учета, уме-
ние правильно охарактеризовать не типичность ситуации. Для проверяющих су-
ществуют два компонента позволяющих выявить объекты повышенного внима-
ния и уточнить аудиторский риск. При большом количестве хозяйственных опе-
раций, аудиторский риск, чаще всего оценивается, как высокий, так как при боль-
шом объеме информации, бухгалтер может, просто автоматически вместо счета
20,01 проставить счет 26, что сразу же влияет на формирование себестоимости и
учете расходов, особенно при незавершенном производстве.
Итак, изначально аудитор должен удостовериться в наличии проверяемых
объектов, подтвердить правомерность их приобретения и постановку на баланс
и закрепить в своем заключении правильность проводимых расчетов и начисле-
ний. Далее, по самостоятельно разработанной методике начинается аудит, вклю-
чающий в себя несколько этапов:
1)Проведение экономического анализа предприятия и имеющихся основных
средств (таблица 8).
Таблица 8
Наличие и движение основных средств
На начало года
На конец периода
Пере-
оценка
Наиме-
нование
показа-
теля
Пе-
риод
перво-
нач.ст
ои-
мость
накоп.
аморт
и
зация
Посту-
пило
начи
с.
амор
т.
пер
во-
нач.
сто-
и-
мос
ть
нак
оп.
амо
рти
за-
ция
перво-
нач.ст
ои-
мость
накоп.
аморт
и
зация
ОС (без
учета
до-
ходн.вл
ожений
в мате-
риаль-
ные
ценн.
за
2017г
8863
6 945
2734
(834)
-
-
11 597
7 779
за
2016г
8 863
6 325
-
(620)
-
-
8 863
6 945