12
- основные средства, технико-экономические показатели которых далеки
от действующих норм и стандартов, к ним относятся основные средства,
которые уже не могут быть задействованы в производственном процессе,
поскольку нуждаются в реконструкции.
1.2. Аналитический учет движения основных средств и их оценка
Анализ литературных источников дает возможность утверждать, что нет
однозначного определения задач учета основных средств, однако все они
весьма приблизительные.
Правильная постановка на учет основных средств должна обеспечивать:
четкое документальное оформление и своевременное отражение в учетных
регистрах поступления, движения, ликвидации и выбытия основных средств;
строгий систематический контроль сохранности каждого объекта основных
средств и эффективного использования машин, оборудования, транспортных
средств и производственных площадей; правильный расчет и своевременное
отражение в учете амортизации и сумм амортизации основных средств;
правильное отражение затрат на ремонт основных средств.
Учет основных средств помогает обеспечить: контроль за их хранением;
своевременное, правильное документирование и отражение в учете
поступления основных средств, их внутреннего движения (из цеха в цех, со
склада на склад, из отдела в отдел), эффективного использования, выбытия
(ликвидации, продажи, безвозмездной передачи); своевременное (ежемесячное)
отражение в учете амортизации (износа) основных средств; отображение в
учете затрат на ремонт основных средств; определение результатов
ликвидации, а также убытков от списания не полностью амортизированных
основных средств; выявление ненужных и устаревших основных средств
5
.
5
Коновалова Н. В., Трифонова Е. Н. Вопросы экономико-правового обеспечения учета основных средств в
Российской Федерации // Актуальные проблемы науки, экономики и образования XXI века: материалы II
Международной научно-практической конференции, 5 марта — 26 сентября 2012 года: в 2-х ч. Ч.2 / отв. ред. Е.
Н. Шереметьева. — Самара: Самарский институт (фил.) РГТЭУ, 2012.–392с.
13
В бухгалтерском учете под амортизацией понимается процесс переноса
стоимости основных средств и нематериальных активов в виде их физического
или морального износа на стоимость произведенной продукции.
Одним из отличий положений российского бухгалтерского учета от
МСФО (международных стандартов финансовой отчетности) является
невозможность для целей российского бухгалтерского учета амортизировать
деловую репутацию (так называемый "Гудвилл").
Амортизация (от латинского amortisatio – погашение) - это исчисляемый
в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения,
производственного использования.
С 1 января 2013 года начисление амортизации по амортизируемому
имуществу, права на которое подлежат государственной регистрации,
начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в
эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
Данные изменения вступили в силу с 1 января 2013 года и не
распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до 1
января 2013 года.
Для основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2013, права
на которые подлежат государственной регистрации, прежний порядок
определения начала начисления амортизации - момент подачи документов на
регистрацию указанных прав.
Таким образом, амортизация - процесс постепенного переноса
стоимости основных средств в виде амортизации на выпускаемую продукцию,
превращения ее в денежную форму и накопления финансовых ресурсов для
последующего воспроизводства основных средств.
По экономической сущности амортизация - это денежное выражение
стоимости основных фондов переносится на вновь созданный продукт.
Кроме того, амортизация начисляется по основным средствам и
нематериальным активам предприятия.
14
Поэтому в круг задач бухгалтерского учета основных средств входят:
достоверное документирование и своевременное отражение в учетных
регистрах поступления, выбытия, списания и движения внутри предприятия;
контроль за сохранностью каждого инвентарного объекта; своевременный и
правильный расчет и отражение в регистрах амортизации основных средств, а
кроме того, определение результатов ликвидации; проверка их эффективного
использования.
Для более полного использования на практике резервов по увеличению
производства необходимо повысить возможности учета основных средств, что
обеспечивает: сохранность основных средств и их рациональное
использование; точное документирование и своевременное отражение
соответственно в реестрах поступления основных средств, их
внутрихозяйственного обращения, выбытия, дарения, продажи или ликвидации,
передачи межхозяйственным организациям в порядке отчислений;
своевременный и точный расчет и отображение амортизации основных средств;
достоверное определение результатов от ликвидации основных средств, а также
убытков от списания не полностью амортизированных объектов; точный расчет
и предоставление данных о среднегодовой стоимости производственных
основных средств, необходимых для расчета отдельных экономических
показателей; эффективное управление расходы на содержание основных
средств в рабочем состоянии.
Подводя итоги исследования, можно сделать вывод, что большинство
авторов согласны с тем, что приоритетными задачами учета основных средств
являются: правильное документирование и своевременное отображение в
регистрах поступления, внутреннего движения и выбытия основных средств;
контроль за затратами на ремонт основных средств, контроль за сохранностью
основных средств; а также эффективности использования основных средств;
правильное исчисление и отражение в учете суммы амортизации; получение
документированных данных о наличии и движении основных средств в местах
15
их эксплуатации, а также в разрезе лиц, ответственных за их сохранность;
выявление результатов реализации основных средств или иного выбытия
6
.
Бухгалтерский учет, в целом, и основных средств, в частности,
осуществляется в строгом соответствии с нормативными документами, которые
в зависимости от их правового статуса носят либо обязательный, либо
рекомендательный характер.
Для успешной работы предприятия, чтобы избежать штрафных санкций,
необходимо тщательное изучение каждого из них. А здесь надо, главным
образом, ранжировать все нормы "по старшинству".
Учет ведется в соответствии с нормативными документами. При этом
некоторые из них являются обязательными (например, Закон "О бухгалтерском
учете", положения по бухгалтерскому учету и др.).), другие носят
рекомендательный характер (например, план счетов, методические
рекомендации и т. д.).
Все правовые документы, касающиеся регулирования амортизации
подразделяются на четыре уровня (табл. 2).
Таблица 2
Группировка нормативных документов, регламентирующих учет
амортизации по основным средствам
Номер уровня
Документы
Федеральные стандарты
Налоговый кодекс Российской Федерации
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете»
Отраслевые стандарты
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» (ПБУ 1/2008)
Положением по бухгалтерскому учету «учет основных
средств» (ПБУ 6/2001), утвержденным приказом России
от 30.03.2001г. № 26н
План счетов по бухгалтерскому учету финансово-
хозяйственной деятельности организаций, утв.
приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н
Рекомендации в области
бухгалтерского учета
Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N
1 «О Классификации основных средств, включаемых в
амортизационные группы»
Стандарты
экономического субъекта
Учетная политика организации
6
Кутер, М.И. Бухгалтерский учет: основы теории / М.И. Куттер. – 2009
16
Проанализируем содержание важнейших нормативных правовых актов,
регулирующих учет основных средств в России.
Федеральный закон "О бухгалтерском учете" определены общие понятия,
принципы и требования к ведению бухгалтерского учета и отчетности в
Российской Федерации, устанавливает основные цели и задачи бухгалтерского
учета.
Закон О бухгалтерском учете определяет основы ведения бухгалтерского
учета в целом по предприятию и учета основных средств, в частности. Этот
закон является основным документом, который необходимо соблюдать,
несмотря на все частные разъяснения Минфина и Федеральной налоговой
службы РФ. Другие нормативные акты должны издаваться в строгом
соответствии с законом О бухгалтерском учете.
Основным документом, регламентирующим учет основных средств
является положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ
6/01".
Согласно Положению по учету основных средств (ПБУ 6/01), к основным
средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и Силовые машины и
оборудование, компьютерная техника, производственно-бытовая техника и
принадлежности, измерительные и регулирующие приборы и устройства,
транспортные средства, инструменты, рабочий, продуктивный и племенной
скот, многолетние насаждения, Внутрихозяйственные дороги и другие
соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения
на коренное улучшение земель (орошение, осушение и другие мелиоративные
работы); капитальные вложения в арендованные основные средства; объекты
природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), земля.
Основные инструменты, которые предопределены исключительно для
предоставления компанией за плату во временное владение и пользование или
во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в
17
финансовой отчетности и бухгалтерском учете в составе доходных вложений в
материальные ценности.
Жизненный цикл основных средств можно разделить на несколько
периодов: поступление, использование в хозяйственной деятельности
(эксплуатации), внутреннее перемещение, ремонт (реконструкция,
модернизация), сдача в аренду, инвентаризация, выбытие. Каждый из этих
периодов связан с определенной хозяйственной операцией (одной или
несколькими), которая произошла с объектом недвижимости и должна быть
учтена.
В соответствии с действующим порядком бухгалтерского учета, все
хозяйственные операции должны осуществляться на основании документов
оправдательных. Для того чтобы обеспечить своевременный и достоверный
учет результатов сделки, компания должна сформировать бухгалтерский
документ в момент совершения сделки, а при невозможности этого-в конце
операции.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету
основных средств распространяются на юридические лица всех форм
собственности действующих на территории Российской Федерации (за
исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
В соответствии с Общероссийским классификатором в формах первичной
документации предусмотрено кодирование:
- ОКУД-управленческая документация;
- ОКПО-предприятия и организации;
– ОКОФ основных средств.
В целях дополнительной дифференциации показателей можно вводить
дополнительные коды по системе кодирования, принятой в организации.
Для оформления приема, приемки-передачи основных средств в случаях
включения в состав объектов основных средств и учета ввода в эксплуатацию, а
также выбытия из состава основных средств при продаже, износе и других
причинах применяются унифицированные формы первичной учетной
18
документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением
Госкомстата России от 21.01.03 N 7.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в случае их
приобретения, сооружения и изготовления, внесения учредителями в счет их
вклада в уставный (складочный) капитал, получения по договору дарения и
иных случаях безвозмездного получения и других поступлений.
В бухгалтерском учете основные средства отражаются по
первоначальной, остаточной и восстановительной стоимости.
Для синтетического учета основных средств используются балансовые
счета: 01 ("Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные
активы", 02 "Амортизация основных средств", 91 "Прочие доходы и расходы",
субсчет 3 "Выбытие основных средств", а также забалансовые счета (при
необходимости)-001 "Арендованные основные средства", 011 "Арендованные
основные средства", 010 "Амортизация основных средств".
Аналитический учет представляет собой поквартирный учет основных
средств и ведется по инвентарным карточкам за Ф. № ОС-6. Инвентарная
карточка открывается на каждый инвентарный объект или на группу
однотипных объектов. 3. заполнение инвентарных карточек (книг)
производится на основании первичной документации: актов приема-передачи,
технических паспортов и других документов. Они не должны включать все
показатели технической документации.
1.3. Особенности аудита основных средств
Аудит основных средств является одним из трудоемких процессов в
аудиторской деятельности, требует большой сосредоточенности, знаний
нормативных и инструктивных материалов с последующими изменениями, а
также особенностей правильного исчисления производственных затрат в
отдельных видах хозяйственной деятельности предприятия.
19
Целью аудита основных средств является формирование обоснованного
мнения о достоверности и полноте информации об основных средствах,
отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой
организации, а также пояснения к нему.
По мнению автора, особенностями аудита основных средств являются его
правовое, информационное и методическое обеспечение.
Таким образом, в ходе аудита основных средств аудиторы имеют
возможность анализировать смежные направления и статьи отчетности:
1) обоснованность оценки (переоценки) основных средств и отражения их
в бухгалтерской отчетности в соответствии с положением и учетной политикой;
2) правильность отражения движения основных средств и их аренды;
3) правильность начисления амортизации;
4) принадлежность основных средств клиенту;
5) корректное отражение аналогов и финансовых результатов.
Информационная база, используемая аудитором при проверке основных
средств, включает:
– основные нормативные документы, регламентирующие организацию
бухгалтерского учета и налогообложения основных средств; приказ об учетной
политике предприятия;
- регистры синтетического и аналитического учета движения основных
средств, используемых на предприятии;
– первичные документы по отражению операций по основным средствам;
бухгалтерскую отчетность.
При решении основных задач аудита основных средств осуществляется
проверка правильности:
- документирование и своевременное отражение в бухгалтерском учете
приобретенных активов; расчет и учет амортизации;
- определение финансовых результатов при выбытии (ликвидации)
основных средств;
20
- документальное оформление и отражение в соответствующих учетных
регистрах операций по движению основных средств.
Внутренний аудит следует рассматривать как неотъемлемую часть общей
системы управления. Служба внутреннего аудита создается на предприятии для
выполнения контрольных функций в зависимости от целей и задач,
возложенных на внутренних аудиторов руководством предприятия. Внутренние
аудиторы зависят и подчиняются старшему руководству и проводят регулярные
и внеплановые проверки по указанию руководства. По результатам своей
работы они составляют отчет о проделанной работе, отчитываются перед
руководством, дают оценку, рекомендации, советы и информацию.
Внутренний аудит основных средств направлен на решение задач,
связанных с: правильным отражением в бухгалтерском учете доходов, наличия
и выбытия (ликвидации) основных средств; проверкой предприятия на
надлежащее хранение, охрану, предотвращение повреждения основных
средств; формированием первоначальной стоимости основных средств;
соблюдением требований к документированию операций в бухгалтерском
учете; целесообразностью использования методов амортизации; контролем за
соблюдением норм амортизации, установленных организацией; выявление
неликвидных или непригодных для дальнейшего использования основных
средств; проверка правильности раскрытия информации в бухгалтерских
регистров и форм финансовой отчетности; анализ обеспеченности и
эффективности использования основных средств; разработка рекомендаций по
повышению эффективности управления основными средствами и т. д. Для
решения поставленных задач внутренним аудиторам необходимо разработать
комплексную технологию аудита операций с основными средствами.
Технология внутреннего аудита должна состоять из определения
классификации и особенностей группировки основных средств,
информационного обеспечения, которое направлено на раскрытие вопросов,
связанных с аудитом, а также выделение основных этапов и направлений
аудитов в соответствии с планом и программой внутреннего аудита.
21
Аудит основных средств целесообразно проводить на следующих этапах
На первом этапе аудитор знакомится с:
– нормативно-правовые аспекты операций с основными средствами на
предприятии;
- решения собственника о проведении операций с основными средствами;
– организация бухгалтерского и налогового учета основных средств.
Второй этап-аудит наличия основных средств", который может быть
осуществлен двумя способами:
- через инвентаризацию (в случае наличия небольшого объема средств),
при условии определения в договоре на проведение аудита права присутствия
аудитора при проведении инвентаризации;
— документальная проверка. Второй способ заключается в том, что
объект основных средств считается существующим, если имеется документ,
подтверждающий его приобретение, безвозмездное поступление, создание и
т.д., в акте приема-передачи, в реестрах бухгалтерского учета сделана
соответствующая запись. При отсутствии этих документов или записей актив
не считается доступным, поэтому он не может быть включен в баланс.
На третьем этапе проводится аудит хозяйственных операций с основными
средствами.
Важной задачей аудитора является проверка правильности формирования
первоначальной стоимости основных средств. В особенности аудитор должен
обратить внимание на те основные средства, которые были приобретены за счет
кредита.
Аудитору необходимо выяснить состав и структуру основных средств,
перечисленных на предприятии. Для этого аудитор должен потребовать от
руководства подробный перечень основных средств, который должен включать
следующие показатели: наименование объекта, дату приобретения, краткое
описание, балансовую стоимость, норму амортизации, сумму начисленной
амортизации. При проверке состава и структуры основных средств следует
учитывать, что к ним относятся: здания, сооружения, оборудование, рабочие и