62
3. Проверка правильности применения способов начисления
амортизации, а также сроков ее начисления. Для этого внутренний аудитор
проверяет «Приказ об учетной политике предприятия» с требованиями
действующего законодательства, а также сравнивает принятые методы
амортизации с теми, которые использует предприятие. С целью проверки
правильности начисления сумм внутренний аудитор проводит арифметическую
проверку, используя следующие источники: расчеты амортизации, инвентарное
описание, инвентарные карточки, ведомости расчета амортизации.
4. Необходимо проверить правильность учета переоценки основных
средств, используя для этого документы, подтверждающие рыночные цены,
расчеты переоценки.
5. Внутренний аудитор должен проверить операции по ремонту основных
средств. Особое внимание необходимо уделить тому, какие виды ремонтов
были проведены (текущий или капитальный), а также проверить правильность
отнесения затрат на ремонт.
6. Аудитор осуществляет проверку операций по выбытию основных
средств. Проверку целесообразно начинать с проверки наличия договоров
(условий продажи основных средств) и актов списания основных средств (при
условии ликвидации основных средств), а также формальной проверки всех
обязательных реквизитов документов.
7. Осуществить проверку объектов основных средств, которые переданы
(приняты) в оперативную (финансовую) аренду. В процессе внутреннего аудита
проверяется правильность оформления договоров и инвентарных карточек на
наличие в них всех подписей и заполненных реквизитов.
8. Проведение анализа эффективности использования основных средств
на предприятии. На данном этапе на основании первичных документов и
аудиторских процедур внутренний аудитор должен дать оценку:
- общему уровню обеспеченности акционерного общества основными
средствами;
- техническому состоянию основных средств;
63
- рациональности структуры основных средств с учетом особенностей
технологических процессов на предприятии;
- фонда его рабочего времени, анализа использования мощности
предприятия;
- надлежащей комплектности имеющегося парка основных средств;
- влияния использования машинного времени на объем выпуска
продукции и др.
В ходе проведения внутреннего аудита основных средств осуществляется
анализ по следующим направлениям:
- анализ состава, структуры и динамики основных средств;
- анализ состояния и движения основных средств;
- анализ обеспеченности предприятия основными средствами;
- анализ эффективности использования основных средств;
- анализ использования машинного времени и оборудования.
9. Составление и представление аудитором аудиторского заключения, в
котором раскрываются результаты проверки. В случае выявления нарушений
или недостатков, аудитор определяет меры по решению и улучшения
проблемных вопросов.
Таким образом, аудитору при проверке бухгалтерской информации в
отношении основных средств предприятия необходимо провести проверку всех
возможных операций с основными средствами на предприятии: поступление,
выбытие, износ, ремонт, аренда, ликвидация и др. Особое внимание
необходимо уделить сравнению данных первичных документов с учетными
регистрами и формами отчетности с целью предоставления лицу,
принимающему решения, уверенности в достоверности данных по учету
операций с основными средствами для дальнейшего обоснования им
управленческих решений.
Выделенные этапы проведения внутреннего аудита основных средств, а
также аудиторские процедуры, которые будут применяться в ходе проверки,
утверждаются в ООО «Ковдорский торговый дом» на стадии планирования и
64
регламентироваться внутренними стандартами (положениями) аудита на
предприятии. Программа аудита основных средств ООО «Ковдорский
торговый дом» предоставлена в Приложении 6.
Внутренний аудит основных средств должен быть направлен на сбор
аудиторских доказательств, проведения анализа, применение моделей и
методов с целью разработки рекомендаций по оптимизации работы учетного
аппарата, а также направлений повышения эффективности управления
основными средствами.
Методические приемы внутреннего аудита можно определить как
совокупность способов изучения законности, целесообразности и
эффективности хозяйственных операций для оценки деятельности предприятия
в целом. Эти приемы будут подобными независимо от особенностей
предприятия, поскольку они разнообразны и их применение обусловливается
не только объектами аудита, но и профессиональным уровнем и практическим
опытом работников аудиторской службы предприятия. Анализ методических
приемов внутреннего аудита позволяет распределить их на три группы:
общенаучные, документальные и фактические, которые известны из теории
финансово-хозяйственного контроля.
Одним из этапов внутреннего аудита является регламентационно-
методический. Им предусмотрена подготовка плана аудита согласно выданных
заданий на аудит, определение и распределение рабочих задач для группы по
аудиту и подготовку рабочих документов. Считаем, что для обеспечения
согласия относительно проведения аудита между заказчиком аудита, рабочей
аудиторской группой и участниками процесса, что является объектом аудита,
руководитель группы по аудиту обязан в начале регламентационно-
методического этапа подготовить план аудита. По нашему мнению, его
разработка облегчает координацию аудиторской деятельности и уменьшает
вероятность отклонения хода аудита от утвержденного графика. Подчеркиваем
необходимость составления плана аудита, уровень детализации которого
учитывает сферу, сложность аудита и квалификацию участников аудиторской
65
группы, что обеспечивает оптимизацию затрат времени на разработку плана и
эффективности его использования.
Методика должна обеспечить рациональный порядок организации и
проведения процедур внутреннего аудита основных средств. Проблему
методического обеспечения внутреннего аудита основных средств можно
решить через решение поставленных задач, которая ставится на
подготовительном этапе. В научном плане это требует решения таких основных
задач, как: выбор прогрессивных (целесообразных) методов аудита основных
средств; обоснование методики пообъектного аудита основных средств для
оценки эффективности их использования и принятия оптимальных
управленческих решений. Для решения задач службе внутреннего аудита
необходимо разработать комплексные процедуры проведения проверки
операций с основными средствами. Процедуры проведения внутреннего аудита
основных средств должна состоять из:
- проверка фактического наличия и технического состояния групп
основных средств;
- проверка права собственности на основные средства;
- проверка правильности отнесения активов к основным средствам и их
классификация;
- проверка первичных данных основных средств;
- контроль соблюдения действующего законодательства по операциям с
основными средствами;
- проверка документального оформления операций с основными
средствами;
- подтверждение законности, правильности и своевременности отражения
в учете операций с основными средствами;
- контроль правильности отражения хозяйственных операций
поступления, внутреннего перемещения, реализации, списания основных
средств на счетах бухгалтерского учета;
66
- подтверждение достоверности отражения в бухгалтерском учете
первоначальной стоимости основных средств;
- установление источников финансирования приобретения (создания)
основных средств;
- установление правильности определения срока полезной эксплуатации
(использования) основных средств;
- проверка правильности начисления амортизации (износа);
- проверка своевременности и полноты включения амортизации в
расходы производства;
- проверка соответствия начисления и отражения износа основных
средств выбранной учетной политике;
- проверка целесообразности и своевременности проведения ремонта
основных средств, контроль за расходами на капитальный ремонт, за
правильностью их отражения;
- проверка правильности индексации, переоценки основных средств;
- проверка операций с арендованными и переданными в аренду
основными средствами;
- проверка правильности установления ликвидационной стоимости,
списания недоамортизированной части основных средств при их ликвидации;
- проверка правильности оценки и оформления выбытия объектов
основных средств;
- сопоставление данных аналитического с данными синтетического учета
основных средств;
- сопоставление данных синтетического учета основных средств по
данным финансовой отчетности;
- проверка правильности и достоверности представления информации об
основных средствах в финансовой отчетности;
- анализ показателей использования основных средств.
Аудит основных средств начинается с проверки ведения аналитического
учета. Проверку правильности ведения аналитического учета основных средств
67
можно осуществить выборочным или сплошным способом. Аналитический
учет основных средств ведется по объектам основных средств. Каждому
объекту присваивается инвентарный номер на весь срок его использования. На
каждый инвентарный объект или группу однотипных объектов заводятся
инвентарные карточки.
Аудитор начинает с проверки наличия и состояния инвентарных карточек
в картотеке аналитического учета основных средств и соответствия данных
пообъектного аналитического учета основных средств данным синтетического
учета. Для этого аудитор сопоставляет данные описи инвентарных карточек
основных средств с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. При
отсутствии карточек на отдельные объекты аудитор должен предложить
руководству предприятия восстановить аналитический пообъектный учет
основных средств.
Также аудитор проверяет, все ли объекты основных средств закреплены
за материально ответственными лицами.
Качественное и своевременное проведение инвентаризации основных
средств - важный момент организации аналитического учета. Поэтому аудитор
внимательно изучает материалы предыдущих инвентаризаций (были выявлены
ошибки и как они исправлены), особое внимание обращая на правильность
отражения результатов в бухгалтерском учете.
При инвентаризации основных средств аудитор наблюдает за ее
проведением, оценивает, правильную методику избран, правильно
осуществляется документальное оформление и отражение ее результатов в
бухгалтерском учете. Кроме того аудитор применяет выборочную проверку
записей в инвентаризационных ведомостях. Если для самостоятельного
пересчета отдельных видов основных средств будут выявлены отклонения от
предоставленных предприятием-клиентом данных, то аудитор сообщает
(направляет письма) об этом руководителя предприятия с предложениями по
устранению выявленных ошибок, недостатков.
68
Одной из важных задач проверки состояния основных средств является
проверка их выбытия вследствие различных причин (продажа, передача по
договору дарения посторонним лицам, ликвидация при авариях, списания
вследствие морального, физического износа и др.). Целью проверки операций,
связанных с выбытием основных средств, является правильность оформления,
своевременность отражения операций на счетах бухгалтерского учета,
определение законности списания расходов, полноту оприходования
ценностей, поступивших от ликвидации и их отражение в учете.
Анализируя операции, связанные с арендой основных средств, аудитор
выясняет вопрос своевременности и правильности проведения расчетов за
арендованные основные средства, проверяет точность отражения в учете НДС,
выявляет, не было фактов передачи в аренду основных средств без отражения
их в учете.
Перечень рабочей документации аудита, которая прикладывается к актам
аудиторской проверки, определяет аудитор, проводящий проверку. Главное
требование к этой документации – ее убедительность и весомость при
доказательстве выводов и предложений, вытекающих из материалов проверки.
Рабочие документы должны быть полными и подробными, чтобы опытный
аудитор, ознакомившись с ними, мог получить общее представление об аудите.
На основании изложенного можно утверждать, что главным недостатком
является масштабность детализированного аудита основных средств, который
требует значительных затрат рабочего времени аудитора. Данный недостаток
можно устранить с помощью применения смешанной методики аудита
основных средств, то есть в сочетании детализированного и экспресс-аудита,
что позволит уменьшить затраты времени и обеспечить объективность и
доступность аудита основных средств.
Следующей проблемой, которая требует решения, является постоянные
изменения в нормативных актах относительно амортизации и классификацией
основных средств. Данная проблема требует немедленного решения, путем
перехода в надежных нормативных актов, которые не будут меняться слишком
69
быстро, ведь в ходе аудита основных средств предприятия они могут
значительно влиять на его конечные результаты.
Таким образом, аудит основных средств на отечественном пространстве
приобретает все большее совершенствование, опираясь на методологические
принципы мирового опыта. Такая международная практика будет
способствовать преодолению нерешенных проблем и привлечению
иностранных инвесторов на предприятия
Результаты изучения состояния и правильности формирования статьи
«Основные средства» предприятия аудитор отражает в табличной форме
произвольного содержания, в которой накапливается информация о
выявленных нарушениях при их отражении на счетах бухгалтерского учета и
финансовой отчетности. По этой методике можно проверить законность
отражения в бухгалтерском учете операций по движению основных средств,
проконтролировать их наличие и сохранность, а также подтвердить
достоверность статьи бухгалтерского учета «Основные средства». Соблюдение
всех приведенных выше составляющих аудиторской проверки позволит
аудитору охватить общую картину учета основных средств на предприятии и
его организацию, провести качественный аудит.
Согласно программе проведения аудита далее необходимо рассмотреть
отражение всех фактов хозяйственной жизни за 2017 г., связанных с объектами
основных средств, в регистрах аналитического и синтетического учета,
отчетности. С помощью процедуры прослеживания проводится проверка
соответствия показателей следующих документов:
формы бухгалтерской отчетности по основным средствам; анализ
счета; оборотно-сальдовая ведомость.
Результаты сверки показателей, представляющих собой общие суммы
остатков на начало конец отчетного периода (2018 г.), оборотов за период по
всем основным средствам в разрезе дебета и кредита соответствующих счетов
могут быть оформлены рабочим документом по форме, представленной в
таблице 24.
70
Таблица 24
Рабочий документ аудитора. Сверка показателей регистров
учета и отчетности за 2018 г. в ООО «Ковдорский торговый дом»,
тыс. руб.
Регистр
Остаток на начало
периода
Оборот за
период
Остаток на конец
периода
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Оборотно-сальдовая
ведомость по счету
01
2005,92
–
185,17
0
2191,10
–
Анализ счета 01
2005,92
–
185,17
0
2191,10
–
Оборотно-сальдовая
ведомость по счету
02
–
317,40
0
296,18
–
613,59
Анализ счета 02
–
317,40
0
296,18
–
613,59
Отчет по основным
средствам за 2018 г.
2005,92
317,40
185,17
296,18
2191,10
613,59
В ходе проверки установлено, что показатели регистров синтетического,
аналитического учета объектов основных средств и отчетности тождественны.
3.2. Проверка правильности начисления амортизации
Важным направлением проведения аудита ОС является проверка
правильности начисления амортизации. Аудитору необходимо убедиться в
арифметической правильности итогов ведомости начисления амортизации.
Ведомость начисления амортизации в ООО «Ковдорский торговый дом»
отсутствует.
Расчет амортизационных отчислений производится в программе 1С
автоматически, а документами, подтверждающими начисление амортизации,
служат:
- отчет по основным средствам по документу «Начисление амортизации и
погашение стоимости за декабрь 2018 г.»; анализ счета 02 за декабрь 2018 г.;
оборотно-сальдовая ведомость по счету 02 за декабрь 2018 г.
Начисление амортизации по поступившему основному средству согласно
ПБУ 6/01 начинают проводить с первого числа месяца, следующего за месяцем
ввода его в эксплуатацию. Воспользуемся аудиторской процедурой «пересчет»
71
и начислим амортизацию по следующим объектам основных средств,
относящихся к разным подразделениям организации: легковой автомобиль
LADA PRIORA 217230 (дата ввода в эксплуатацию 11.04.2018 г.); вал
ведущий СМК-447 (дата ввода в эксплуатацию 27.08.2018 г.).
Сумма начисленной за 2018 г. амортизации по рассматриваемым
объектам основных средств отражена в бухгалтерском учете ООО «Ковдорский
торговый дом» в следующих бухгалтерских записях:
Дт 26 Кт 02 – 13333,36 руб. – начислена амортизация по легковому
автомобилю LA-DA PRIORA 217230;
Дт 20 Кт 02 – 2778,28 руб. – начислена амортизация по валу ведущему
СМК-
447;
Дт 20 Кт 02 – 234311,08 руб. – начислена амортизация по прочим
основным средствам, относящимся к основному производству;
Дт 23 Кт 02 – 5084,76 руб. – начислена амортизация по прочим основным
средствам, относящимся к вспомогательным производствам;
Дт 25 Кт 02 – 30964,48 руб. – начислена амортизация по прочим
основным средствам общепроизводственного назначения;
Дт 26 Кт 02 – 9709,68 руб. – начислена амортизация по прочим основным
средствам общехозяйственного назначения.
При этом кредитовое сальдо по счету 02 «Амортизация основных
средств» на 01.01.2018 г. равно 317404,16. руб. Оборот по кредиту за 2017 г.
составит 296181,64 руб. при отсутствии дебетового оборота. Следовательно,
кредитовое сальдо на 31.12.2018 г. равно 613585,80. руб.
По итогам аудиторской проверки можно сделать вывод о том, что в ООО
«Ковдорский торговый дом» начисление амортизации по объектам основных
средств производится в соответствии с требованиями учетной политики
линейным методом. Аудируемая организация верно определяет срок полезного
использования объектов основных средств, учитывая пределы, установленные
законодательством для определенных амортизационных групп.