24
1.3 Содержание, значение и виды аудита расчетов оплаты труда и
иных операций с персоналом в организации
Работа любого предприятия невозможна без использования наемного
труда многих людей, которые продают свою рабочую силу для того, чтобы
заработать деньги. В свою очередь, компания выплачивает им заработную
плату в качестве платы за купленный труд. Для того чтобы проверить,
правильно ли проведены все расчеты между владельцами рабочей силы и ее
покупателем, то есть компанией-работодателем, проводится аудит расчетов по
оплате труда. Проверка финансовых операций, связанных с оплатой наемной
рабочей силы, проводится в несколько этапов, которые характерны для всех
видов аудита.
Аудит расчетов по оплате труда проводится в соответствии с
международными стандартами аудита – специальными документами, которые
регламентируют все этапы проведения проверки – от составления плана до
выдачи заключения. Благодаря использованию данных стандартов проведения
проверки будет унифицированным для всех стран мира, что очень важно для
транснациональных корпораций.
13
Аудит оплаты труда включает в себя проверку следующих моментов:
Количество сотрудников предприятия, согласно штатного расписания, их
ставки окладов и премий, количество больничных, отгулов и прогулов. Таким
образом, проверяется возникновение всех обязательств предприятия перед
своими работниками, согласно которым оно должно выплатить им те или иные
суммы в качестве заработной платы.
После того, как проверено возникновение обязательств предприятия
перед своими сотрудниками, необходимо сосредоточиться на проверке их
выполнения предприятием. В этот момент аудит расходов на оплату труда
фокусируется на зарплатных ведомостях, банковских выписках, журналах
регистрации кассовых операций – короче говоря, всех тех документах, которые
13
Потапова, Е.А. Бухгалтерский учет: конспект лекций / Е.А. Потапова. - М.: Проспект, 2015. - 131 c.
25
могут подтвердить факт получения сотрудниками своей заработной платы.
Аудит расчетов по оплате труда должен уделить особое внимание двум
нестандартным случаям оплаты труда – больничным и отпускам. Поскольку в
данных случаях расчет выплат идет несколько по-другому, нежели при
стандартной выплате заработной платы, необходимо полностью или хотя бы
выборочно провести перерасчет выплат сотрудникам, которые были в отпуске
либо на больничном, и сверить полученную цифру с той, которая была
посчитана бухгалтером предприятия. В случае обнаружения несоответствий
необходимо ликвидировать расхождение путем доплаты, либо удержания
переплаченной суммы с сотрудника. Последний момент, которого должен
коснуться аудит расчетов по оплате труда – это расчеты фирмы с фондами
социального страхования граждан, а также с налоговой инспекцией. Дело в том,
что предприятие платит за своих сотрудников налоги, такие, как налог с
финансовых доходов физлиц, а также различные налоги, поступающие в
социальные фонды: пенсионный, страхования от несчастных случаев,
страхования от нетрудоспособности и прочих.
14
Для того, чтобы удостовериться в правильности начисления данных
выплат, необходимо провести выборочную проверку расчета по отдельным
категориям сотрудников – это даст возможность оценить в целом правильность
расчета начислений. Если же обнаружены какие-либо ошибки, то необходимо
проводить полную проверку расчетов по налогам и взносам. Проведение аудита
расчетов по оплате труда предполагает выдачу в конце проверки специального
заключения, в котором будет указано, как обстоят дела с оплатой труда на
данном предприятии, есть ли незафиксированная задолженность по зарплате,
или же наоборот, выплачивалась ли заработная плата за неотработанные часы
сотрудникам. В зависимости от результатов проверки руководство предприятия
будет принимать дальнейшие решения о наведении порядка в финансовых
делах компании.
14
Поленова, С.Н. Теория бухгалтерского учета. М.: «Дашков и К», 2016. – 285 с.
26
Аудит расчетов с персоналом по оплате труда является одним из
наиболее трудоемких объектов при проверке организаций. Операции по учету
труда и заработной плате, как правило, многочисленны, осуществляются
систематически, отличаются разнообразием и спецификой.
Любой аудит — это независимая проверка и оценка деятельности
организации специалистом-профессионалом или независимой организацией на
договорной основе. Особенностью аудита, проводимого в последнее время,
является следующий факт: заказчики, которые оплачивают обязательный или
инициативный аудит, хотят получить дополнительные или сопутствующие
аудиту услуги.
Как правило, это рекомендации профессиональных аудиторов по снижению
рисков предпринимательской деятельности организации. В частности, клиенты
нередко просят:
- провести аудит по оплате труда;
- проверить соблюдение трудового законодательства;
- проанализировать допущенные ошибки;
- составить подробный отчет о нарушениях;
- дать рекомендации для устранения нарушений в отчете.
Рекомендации, которые дают аудиторы, помогают избежать целого ряда
ошибок, особенно в сложных и неоднозначных ситуациях, связанных не только
с методами учета труда и заработной платы, но и с экспертизой кадровых
документов и локальных нормативных актов организации. Грамотное и
профессиональное решение вопросов оплаты и стимулирования труда снижает
риски конфликтных ситуаций, влияет на экономическую и финансовую
составляющие работы организации в целом.
Оценку эффективности системы внутреннего контроля по операциям,
связанным с оплатой труда, аудиторы начинают с наличия локальных
нормативных актов организации. Это объясняется тем, что сначала необходимо
выяснить, имеются ли в организации внутренние системные документы, прямо
или косвенно регулирующие вопросы оплаты труда.
27
Такими основными документами являются:
15
- коллективный трудовой договор;
- штатное расписание;
- положение об оплате труда;
- внутренний трудовой распорядок;
- положение по премированию.
Изучение содержания данных документов позволяет установить,
соответствуют ли внутренние положения требованиям ТК РФ. Отсутствие
указанных документов или их противоречие ТК РФ свидетельствует о
системных ошибках в вопросах оплаты и стимулирования труда.
Из представленного объема аудиторской работы проанализируем
спорные и сложные ситуации, связанные непосредственно с начислением и
выплатой заработной платы, а также с выплатами стимулирующего характера.
Практика показывает, что зачастую работодатель и работник не вполне
понимают свои права и обязанности, связанные с начислением и выплатой
заработной платы.
Правовые отношения по оплате труда регулируются трудовым
законодательством (понятие, размеры и порядок выплаты заработной платы
установлены гл. 21 ТК РФ). Работнику заработная плата определяется
трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя
системами оплаты труда (ст. 135 ТК РФ).
Заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте
выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в
банке на условиях, определенных коллективным договором или трудовым.
Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в дни,
установленные правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным
договором, трудовым договором (ст. 136 ТК РФ).
Согласно ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается
денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.
15
Поленова, С.Н. Теория бухгалтерского учета. М.: «Дашков и К», 2016. – 24 с.
28
Аудитор при проверках, прежде всего, исследует обязательные
документы кадрового учета, а также документооборот по заработной плате:
расчетные листки, лицевые счета работников, платежные ведомости на выплату
заработной платы, расходные кассовые ордера, реестры к платежным
ведомостям в случае перечисления выплаты зарплаты на карточки работников
и др.
Кроме выявления фактов несвоевременной выплаты зарплаты, аудитор
обязательно проверит выплату денежных сумм по оплате отпуска в
установленный срок (не позднее, чем за три дня до наступления периода
отпуска), а также случаи невыплаты расчетных сумм в день увольнения
работника.
Денежные суммы считаются выплаченными не с момента отправки
расчетных документов в банк, а с момента получения их именно работником.
Особенно важно это учитывать в случаях, когда зарплата перечисляется на
индивидуальный карточный счет работника в банке.
Работодатели, устанавливая в правилах внутреннего трудового
распорядка дни выплаты заработной платы, часто считают своей обязанностью
выплатить заработную плату в срок выполненной работы, если бухгалтерия
работодателя направляет в банк расчетные документы в указанные для выдачи
зарплаты дни. При этом образующаяся несвоевременная выплата
причитающихся работнику сумм по оплате труда грозит не только
компенсацией в полном объеме, но и привлечением работодателя к
административной ответственности (ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об
административных правонарушениях).
На практике часто задают вопрос: «Можно ли платить зарплату один раз
в месяц, если работники написали заявление с такой просьбой, и можно ли
внести соответствующий пункт в локальный нормативный акт?».
29
В этом случае руководству организации не следует забывать, что данный
пункт ухудшает положение работников по сравнению с действующим
трудовым законодательством (ст. 8 ТК РФ).
16
Не следует включать в трудовые договоры формулировку «с оплатой
согласно штатному расписанию» вместо указания конкретного размера
заработной платы.
Условия оплаты труда (размер тарифной ставки (оклада), доплаты,
надбавки, поощрительные выплаты) — это обязательные условия трудового
договора (ст. 57 ТК РФ).
Аудиторы обращают внимание сотрудников финансовых служб на то,
что при проверках организации государственными инспекторами труда важно,
чтобы размеры зарплаты, установленные в трудовых договорах, в штатном
расписании совпадали и соответствовали суммам, включенным в ведомости на
выплату заработной платы. Именно с этой целью в организации должен быть
принят локальный нормативный акт, регламентирующий порядок и основания
для начисления зарплаты по существующим в организации системам оплаты
труда.
Особое внимание стоит уделить так называемым счетным ошибкам.
Например: бухгалтерией организации была ошибочно (дважды) перечислена
заработная плата на банковский карточный счет сотрудника. Ошибка
обнаружена после того, как сотрудник уволился. Будет ли это являться счетной
ошибкой и можно ли взыскать с сотрудника данную сумму? Как поступить в
случае, если сотрудник откажется добровольно вернуть деньги?
Понятие «счетная ошибка» ст. 137 ТК РФ не раскрывает. На практике под
данным понятием понимают арифметическую ошибку, то есть ошибку, которая
была допущена при проведении арифметических подсчетов, когда были
неправильно применены математические действия (умножение, сложение,
вычитание, деление).
16
Трудовой кодекс РФ №197-ФЗ от 30.12.2001 г., принят ГД ФС РФ 21.12.2001 г., (действ. ред. от
30.12.2015 г.).
30
В данной ситуации бухгалтерией совершены ошибочные действия
технического характера, которые к счетным ошибкам не относятся. Даже в том
случае, если организация обратится в суд с просьбой взыскать с работника
излишне выплаченную зарплату, судебное решение может быть не в пользу
организации
Технический сбой в компьютерной программе к счетным ошибкам не
относится. Это значит, что возврат излишне начисленной и выплаченной
зарплаты допускается только в случае добровольного согласия работника.
Согласно ст. 129 ТК РФ стимулирующие выплаты - это одна из
составляющих частей заработной платы. При этом в организации локальным
нормативным актом может быть утвержден перечень выплат стимулирующего
характера. Например, к выплатам стимулирующего характера отнесены
следующие выплаты:
- за интенсивность и высокие результаты работы;
- за качество выполняемых работ;
- за стаж непрерывной работы, выслугу лет;
- за выполнение особо важных и срочных работ;
- за ученую степень (звание);
- за почетное звание;
- премиальные по итогам работы организации.
Не все выплаты стимулирующего характера могут быть учтены в составе
расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль, даже если они
указаны в локальных нормативных актах организации.
Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, которые
учитываются при расчете налога на прибыль, отнесены начисления
стимулирующего характера:
17
- премии за производственные результаты;
- надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство;
17
Налоговый кодекс РФ. Часть 2, № 117-ФЗ от 05.08.2000 г., принят ГД ФС РФ 19.07.2000 г., (действ. ред.
от 1.06.2016 г.).
31
- высокие достижения в труде и т. д.
При этом вознаграждения работникам учитываются для целей
налогообложения, если они предусмотрены трудовыми договорами или в них
имеется ссылка на локальный нормативный акт (письма ФНС РФ от 01.04.2011
№ КЕ-4-3/5165 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли выплат в
виде премий за результаты хозяйственной деятельности», Управления ФНС РФ
по г. Москве от 13.08.2012 № 16-15/074028@ «О порядке учета в целях
налогообложения прибыли расходов на премирование»).
Официальная позиция о том, что расходы в виде выплат, не связанных с
производственными результатами работников, не могут быть учтены в составе
расходов для целей налогообложения прибыли, изложена в письме Минфина
России от 21.09.2010 № 03-03-06/1/602.
Рассмотрим на примере конкретных ситуаций спорные проблемы с
премиальными выплатами.
Положением о премировании предусмотрены ежемесячные премии
работникам. По итогам первого квартала 2016 г. организацией получен убыток.
Можно ли выплатить премии во втором квартале и учесть их в составе
расходов при расчете налога на прибыль? Изменится ли ситуация, если убыток
будет получен по итогам года?
По общему правилу расходы по выплате премий работникам
учитываются при исчислении налога на прибыль на основании локальных
нормативных актов организации, в том числе Положения о премировании, при
условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается
отсылка на это положение.
При этом необходимо учитывать, что ежемесячные, ежеквартальные и
годовые премии, предусмотренные локальными нормативными актами
организации, могут быть выплачены и учтены при расчете налога на прибыль
только в том случае, если они связаны с производственными результатами
труда работников. Особенно это относится к премиям по итогам года.
32
Иными словами, премии могут быть выплачены и учтены в расходах при
исчислении прибыли, если в организации действует положение о
премировании, в трудовых договорах имеется отсылка на этот документ, в
приказе о выплате премии за год указано, что она выплачивается за
производственный результат.
18
При этом факт того, получена прибыль
организацией или нет, не имеет правового значения при стимулирующих
выплатах работникам за производственные достижения (Письмо Минфина
России от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606 «Об учете в расходах при исчислении
налога на прибыль расходов на выплату премий, выдаваемых на основании и в
размерах, предусмотренных приказом руководства организации»).
Убыток как финансовый результат предпринимательской деятельности
организации может быть получен не от основного, а от сопутствующих видов
деятельности (например, от неудачных финансовых вложений, потерь
имущества при форс-мажорных обстоятельствах и др.).
Нет правовой основы, чтобы лишать работников стимулирующих выплат
за производственные результаты при таких условиях.
Таким образом, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов
либо конфликтов с сотрудниками, необходимо обращать внимание на
оформление документов, из которых должно прямо следовать, что премии
выплачиваются за производственные результаты работы сотрудников. Связь
премиальных выплат с производственными результатами должна четко
прослеживаться непосредственно в формулировках локальных нормативных
актов и приказах на премирование.
В последнее время количество заказов на аудит оплаты труда, в том числе
и на инициативный аудит в этой сфере, стабильно растет. Аудиторы,
позволяющие выявить спорные моменты и приводящие систему оплаты труда
организации в полное соответствие с трудовым и налоговым
законодательством, становятся главными помощниками менеджмента.
Снижение рисков при проверках контролирующими органами и возможность
18
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет в схемах и таблица. - М: Проспект, 2015. – 166 с.
33
избежать конфликтных ситуаций с работниками делают кадровый аудит и
аудит оплаты труда одним из основного инструмента для эффективного
управления предприятием.