27
В связи с вышеизложенным можно сказать, что российская система
бухгалтерского учета оплаты труда развивается. Хотя в проекте данного ПБУ
еще много недостатков, его внедрение говорит о положительной тенденции.
Введение данного ПБУ должно улучшить нормативную базу бухгалтерского
учета и приблизить его к международным стандартам финансовой отчетности.
1.3. ОСОБЕННОСТИ АУДИТА РАСЧЕТОВ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА И
ИНЫМ ОПЕРАЦИЯМ С ПЕРСОНАЛОМ ОРГАНИЗАЦИИ
Аудит оплаты труда играет важную роль в системе, как внешнего аудита,
так и внутреннего аудита. Это связано с тем, что учет оплаты труда является
достаточно трудоемким и требует внимания и концентрации со стороны, как
бухгалтера, так и аудитора. Аудитор, приступая к данной проверке, должен
изучить большое количество первичной информации и однотипных операций.
При этом аудитор должен изучить большой объем нормативной документации.
В такой ситуации особое внимание отводится разработке методики проведения
аудита оплаты труда
17
.
В Федеральном законе от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской
деятельности» дано следующее определение аудиту: «Аудит – независимая
проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях
выражения мнения о достоверности такой отчетности»
18
. Следовательно, цель
аудита – установить и удостовериться, что бухгалтерская (финансовая)
отчетность экономических субъектов составлена в соответствии с
требованиями нормативных актов, которые регулируют порядок составления
данной отчетности, и все хозяйственные операции в полном объеме отражены в
бухгалтерском учете и в бухгалтерской (финансовой) отчетности
экономического субъекта. Исходя из данных определений, целью аудита
расчетов по оплате труда является формирование мнения о достоверности
бухгалтерской (финансовой) отчетности в части показателей, которые
17
Ковтунова В.А. Аудит расчетов по оплате труда //В сборнике: СОВРЕМЕННЫЙ ВЗГЛЯД НА БУДУЩЕЕ
НАУКИ сборник статей международной научно-практической конференции: в 3 частях. 2017. С. 90-93.
18
Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 01.05.2017) «Об аудиторской деятельности» // Собрание
законодательства РФ", 05.01.2009, N 1, ст. 15
28
отображают состояние расчетов по оплате труда, а также соответствие
методики ведения бухгалтерского учета данных операций законодательству
Российской Федерации. Для достижения поставленной цели аудитор, в
процессе осуществления аудита оплаты труда, должен решить следующие
задачи фирмы соответствуют требованиям действующего законодательства
Российской Федерации по оплате труда; убедиться, что операции по оплате
труда отображают начисленные/погашенные обязательства перед
сотрудниками фирмы за фактически выполненную ими работу. Аудитору
необходимо ознакомиться с действующей в организации системой поощрения
работников посредством премирования и предоставления сотрудникам
различных материальных и социальных благ, суммы которых должны
включаться в совокупный доход физического лица (оплата питания, оплата
проездных документов, обучение в вузе, выдача займов на льготных условиях и
др.). Кроме того, необходимо убедиться, что указанные обязательства
начислены сотрудникам фирмы, с которыми были заключены соответствующие
договора; убедиться, что все операции по оплате труда отображены в
бухгалтерском учете фирмы; получить подтверждение, что отображенные
обязательства и операции по оплате труда оценены в соответствии с
установленными требованиями, т. е. оплате труда сотрудников рассчитана на
основание фактически отработанного времени, в соответствии с
установленными ставками, удержания из заработной платы надлежащим
образом рассчитаны и соответствуют действующему законодательству;
убедиться, что операции по оплате труда отображены в том периоде, в котором
были получены услуги от сотрудников фирмы, а не произведены выплаты;
убедиться, что операции по оплате труда соответствующим образом
классифицированы и отнесены на соответствующие счета по учету затрат;
получить подтверждение, что обязательства по оплате труда нашли свое
отражение в полном объеме на соответствующих статьях бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
19
19
Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет. Ростов н/Д: Феникс, 2014.
29
Приступая к аудиторской проверке оплаты труда, аудитор должен
руководствоваться нормативными актами, которые непосредственно
регулируют порядок учета расчетов с персоналом фирмы, а также использовать
в своей работе нормативные акты, которые регулируют сам порядок
проведения аудиторской проверки. Перечень таких актов приведен в
Приложении 1.
Для того чтобы достичь поставленной цели и решить вышеуказанные
задачи, аудиторскую проверку оплаты труда аудитор начинает с оценки
системы внутреннего контроля (СВК). В своей статье И. Н. Богатая
рекомендует: «Имеющиеся на сегодняшний день методические подходы,
изложенные в экономической литературе, а также рекомендованные для оценки
системы внутреннего контроля тесты не в полной мере учитывают изменения,
внесенные в федеральные правила (стандарты) в части оценки системы
внутреннего контроля. В связи с этим нами рекомендуется проводить оценку
системы внутреннего контроля аудита учета операций по расчетам с
персоналом по оплате труда в соответствии с Правилом (стандартом) № 8
«Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она
осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой
финансовой (бухгалтерской) отчетности» в разрезе пяти элементов: 1)
контрольная среда; 2) процесс оценки рисков аудируемым лицом; 3)
информационная система, в том числе связанная с подготовкой бухгалтерской
(финансовой) отчетности; 4) контрольные действия; 5) мониторинг средств
контроля»
20
.
При оценке СВК аудитор изучает локальные нормативные акты (ЛНА)
фирмы, в той части, которая регулирует порядок оплаты труда. К таким
документам относят: Правила внутреннего трудового распорядка, Положение о
премировании, положение об оплате труда, Должностные инструкции и другие
локальные нормативные акты организации, которые регулируют оплату труда в
20
Богатая И. Н., Лосик К. И. Развитие методики аудита расчетов с персоналом по оплате труда в коммерческих
организациях // Фундаментальные исследования. Пенза: Издательский Дом «Академия Естествознания», 2012.
№ 9-3. С. 718-723.
30
проверяемой фирме. Особое внимание аудитор уделяет проверке
Коллективного договора. В процессе изучения ЛНА и Коллективного договора
аудитор проводит их анализ и оценку на соответствие нормам трудового
законодательства. Если нормы ЛНА фирмы ухудшают положение сотрудников
фирмы и приняты без соблюдения порядка учета мнения представительного
органа сотрудников (ст. 372 ТК РФ) они не должны применяться.
В процессе проверки аудитор должен изучить трудовые договора,
которые были заключены с сотрудниками фирмы, и особое внимание уделить
срочным трудовым договорам в части соблюдения требований ст. 58 и ст. 59
ТК РФ. В процессе изучения трудовых договоров аудитор проводит оценку их
на соответствие норм трудового законодательства.
Также в процессе проверки аудитор устанавливает, применяются ли
унифицированные формы первичной учетной документации, которые были
утверждены постановлением Государственного комитета по статистике РФ от
05.01.2004 г. № 1: № Т-2 «Личная карточка работника»; № Т-3 «Штатное
расписание»; № Т-5 «Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую
работу»; № Т-6 «Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику»;
№ Т-7 «График отпусков», № Т-8 «Приказ (распоряжение) о прекращении
(расторжении) трудового договора с работником (увольнении)»; № Т-11
«Приказ (распоряжение) о поощрении работника». Аудитор должен установить,
соблюдаются ли в фирме требования установленные главой 13 ТК РФ, которые
касаются норм прекращения трудового договора. В соответствии со ст. 84.1 ТК
РФ при увольнении сотрудника необходимо издать приказ (распоряжение) о
прекращении трудовых отношений с данным сотрудником. С приказом об
увольнении сотрудник должен быть ознакомлен под роспись. Если сотрудник
потребует выдать ему копию данного документа, работодатель обязан
предоставить ему надлежащим образом заверенную копию приказа
(распоряжения) об увольнении. При ознакомлении с локальными
нормативными актами, трудовыми договорами, с документами кадрового
делопроизводства, а также их экспертизы аудитор формирует свое мнение о
31
надежности системы внутреннего контроля. На втором этапе аудиторской
проверки аудитор проверяет достоверность первичных документов по учету
рабочего времени и оплаты труда на их соответствие требованиям
нормативных документов по труду
21
.
Работодатель, в соответствии с ТК РФ, обязан вести учет рабочего
времени, фактически отработанного и (или) не отработанного каждым
сотрудником фирмы. Для учета рабочего времени фирма может применять
унифицированные формы, утвержденные постановлением Государственного
комитета по статистике РФ от 05.01.2004 г. № 1, а именно: № Т-12 «Табель
рабочего времени и расчета оплаты труда» и Т-13 «Табель рабочего времени».
Аудитор проверяет правильность их заполнения. При этом отметки в данных
формах о причинах неявок на работу или работу за пределами нормальной
продолжительности рабочего времени должны быть осуществлены на основе
соответствующих документов, таких как листок временной
нетрудоспособности, письменного согласия работника на сверхурочную работу
и т. п. При осуществлении проверки на данном участке аудитор должен
проверить соблюдение работодателем требований ст. 99 ТК РФ, в которой
говорится, что продолжительность сверхурочной работы не должна превышать
4 часов в течение двух дней подряд или 120 часов в год. Трудовым
законодательством РФ предусмотрено право сотрудника на отдых. В ст. 107 ТК
РФ приведены виды времени отдых сотрудников фирмы, такие как перерывы в
течение рабочего дня, ежедневный отдых, выходные дни, нерабочие
праздничные дни, отпуска. Аудитор должен проверить соблюдение
работодателем ст. 113 ТК РФ запрета на работу в выходные и нерабочие дни.
Если сотрудник привлекался к работе в выходные и праздничные дни, то
аудитор должен убедиться в наличие письменного согласия сотрудника на
работу в эти дни. Кроме этого, аудитор должен проверить соблюдения
требований ст. 153 ТК РФ «Оплата труда в выходные и нерабочие праздничные
21
Богатая И. Н., Лосик К. И. Развитие методики аудита расчетов с персоналом по оплате труда в коммерческих
организациях // Фундаментальные исследования. Пенза: Издательский Дом «Академия Естествознания», 2012.
№ 9-3. С. 718-723.
32
дни», при этом необходимо учесть что, привлечение работников к работе в
выходные дни и нерабочие дни без их согласия предусмотрены ст. 113 ТК РФ.
Сотрудникам фирмы, в соответствии с трудовым законодательством,
работодатель обязан предоставлять ежегодный отпуск, с сохранением места
работы и среднего заработка. Практика показывает, что данное требование
законодательства довольно часто не соблюдается работодателями.
Аудитор должен проверить наличие в фирме графика отпусков, который
должен утверждаться ежегодно работодателем не позднее, чем за две недели до
наступления календарного года. При этом аудитор устанавливает соблюдение в
фирме требований изложенных в ст. 120-122 ТК РФ, а также правомерность
предоставления дополнительных оплачиваемых отпусков и правильность
исчисления их продолжительности. Третий этап – проверка правильности
начисления оплаты труда, премий и доплат в проверяемой аудитором фирме
22
.
Система оплаты труда в фирме устанавливается локальными
нормативными актами, трудовым договором или соглашением в соответствии с
действующим трудовым законодательством РФ. На данном участке проверки
аудитор изучает и проверяет правильность начисления заработной платы и
первичные учетные документы, такие как табели учета рабочего времени,
расчетные ведомости, расчетно-платежные ведомости, платежные ведомости,
лицевые счета, журналы регистрации платежных документов. При этом,
аудитор должен помнить, что первичная учетная документация по учету
оплаты труда зависит от формы оплаты труда в фирме. Так, если фирма
использует повременную оплату труда, аудитору необходимо
проанализировать табели рабочего времени, а также правильность применения
тарифных окладов (ставок). Если в фирме применяется сдельная форма оплаты
труда, аудитор исследует наряды и другие документы, в которых фиксируют в
течение месяца работы в соответствии с нормами выработки и расценками.
22
Байрамуков Р.М.Аудит расчетов оплаты труда //В сборнике: Актуальные проблемы развития аудита и
финансового консалтинга в России Сборник научных трудов по материалам IV ежегодной научно-
практической конференции. 2016. С. 21-26.
33
В ходе аудиторской проверки необходимо также установить
правомерность и обоснованность начисления различных доплат и
компенсационных выплат, а также их соответствие требованиям
законодательства. Аудитор проверяет правильность и обоснованность
начисления пособий по временной нетрудоспособности, а также их
соответствие нормам действующего законодательства в Российской
Федерации
23
.
Аудитор тщательно должен проверить производимые работодателем
стимулирующие выплаты работникам фирмы. В части 1 ст. 129 ТК РФ указано,
что к данным выплатам относят премии и иные поощрительные выплаты.
Аудитор должен убедиться, что данные выплаты установлены коллективным
договором, соглашениями, локальными нормативными актами и соответствуют
действующему трудовому законодательству РФ. В отличие от доплат и
компенсационных выплат, премии и поощрения не ограничены со стороны
законодательства. В связи с этим, аудитор должен установить, что порядок их
начисления, а также период, за который они могут быть начислены, прописаны
в соответствующих локальных нормативных актах фирмы. В завершении
данного этапа аудитор должен проверить порядок выплаты заработной платы,
т. е. соблюдение требований ст. 136 ТК РФ.
Аудитор должен установить, что: на фирме утверждена работодателем
форма расчетного листа; при выплате заработной платы сотрудникам выдаются
расчетные листки, в которых содержится информация о начисленной
заработной плате и удержаниях, которые были сделаны из нее; производится ли
оплата отпуска не позднее, чем за три дня до его начала; соблюдается ли
требование ТК РФ о выплате заработной платы не реже, чем каждые полмесяца
в день, установленный локальными нормативными актами в части трудового
законодательства.
23
Байрамуков Р.М.Аудит расчетов оплаты труда //В сборнике: Актуальные проблемы развития аудита и
финансового консалтинга в России Сборник научных трудов по материалам IV ежегодной научно-
практической конференции. 2016. С. 21-26.
34
Необходимо проверить труд работников, с которыми заключены
договоры гражданско-правового характера, и оплачиваться он должен на
условиях, предусмотренных этими договорами и сметами, приложенными к
ним. Работы, выполненные по договорам гражданско-правового характера,
оплачиваются на основании актов приемки выполненных работ
Четвертый этап аудиторской проверки заключается в проверке
правильности удержаний из заработной платы.
Удержания из заработной платы сотрудников фирмы должны
производиться только в случаях, которые предусмотрены ТК РФ или иными
федеральными законами. Одним из таких удержаний является налог на доходы
физических лиц, который начисляется и удерживается из заработной платы
сотрудником работодателем в соответствии с главой 23 Налогового кодекса РФ
(часть вторая). Аудитор в части проверки правильности начисления и
удержания данного налога должен проверить: правильность определения
налогового статуса сотрудника фирмы; правильность формирования налоговой
базы и правомерность применения налоговых вычетов; правильность
применения налоговых ставок; своевременность удержания и перечисления
налога в бюджет.
Аудитор также должен проверить, как в фирме выполняются меры по
обеспечению соблюдений положений главы 23 НК РФ, ведется ли фирмой учет
доходов, полученных от нее сотрудниками фирмы в налоговом периоде, а
также предоставленных сотрудникам налоговых вычетов. Также аудитор
должен установить ведутся ли на фирме регистры налогового учета по налогу
на доходы физических лиц, и выдаются ли сотрудникам фирмы по их
заявлениям справки о доходах и удержанных суммах налога по утвержденным
формам
24
.
Кроме налога на доходы физических лиц из заработной платы
сотрудников фирмы могут производиться удержания по исполнительным
24
Ковтунова В.А. Аудит расчетов по оплате труда //В сборнике: СОВРЕМЕННЫЙ ВЗГЛЯД НА БУДУЩЕЕ
НАУКИ сборник статей международной научно-практической конференции: в 3 частях. 2017. С. 90-93.
35
листам. В ходе аудита аудитор должен убедиться, что в фирме соблюдается
порядок удержаний по исполнительным листам, который установлен
Федеральным законом «Об исполнительном производстве» от 02.10.2007 г. №
229-ФЗ. Аудитор также проверяет полноту и своевременность удержания и
перечисления взыскателю алиментов. Аудитор должен убедиться, что
удержания в части алиментов фирма производит в соответствии с нормами
Семейного кодекса РФ (глава 13), Федерального закона «Об исполнительном
производстве» от 02.10.2007г. № 229-ФЗ и Трудового кодекса РФ. В ходе
аудита проверяют соблюдение установленных норм ст. 138 ТК РФ ограничений
размера удержаний из оплаты труда сотрудников фирмы. Размер всех
удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 %, а
в случаях, которые предусмотрены федеральными законами – 50 % заработной
платы, которая причитается сотруднику фирмы. Пятый этап аудиторской
проверки заключается в проверке правильности отражения обязательств по
оплате труда в бухгалтерском учете и в бухгалтерской (финансовой)
отчетности.
На данном этапе аудитор проверяет правильность обобщения
информации о расчетах с сотрудниками фирмы по оплате труда и отображения
данных обязательств в финансовой отчетности фирмы. В соответствии с
Планом счетов информация о данных расчетах находит свое отображение на
счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». По кредиту счета 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда» фирма отображает начисление:
заработной платы сотрудникам за месяц, в корреспонденции со счетами затрат
и других источников; оплату труда за счет созданного резерва на оплату
отпусков и резерва вознаграждений за выслугу лет, в корреспонденции со
счетом 96 «Резервы предстоящих расходов»; пособий по социальному
страхованию, в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению»; доходов от участия в капитале организаций,
36
корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)»
25
.
По дебиту данного счета в фирме должны отображать выплаченные
суммы заработной платы, премий, пособий и т. п., а также суммы начисленных
налогов и других удержаний.
Аудитор должен проверить правильность отображения в бухгалтерском
учете депонированной заработной платы. Если заработная плата не была
получена сотрудником фирмы, из-за его неявки или по другим причинам, она
должна быть депонирована и отражена в учете по дебиту счета 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по депонированным суммам».
Аудитор также проверяет правильность ведения аналитического учета по счету
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналитический учет по данному
счету должен вестись по каждому сотруднику фирмы. В процессе аудиторской
проверки аудитор сопоставляет данные аналитического и синтетического учета
по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», а также проверить их
соответствие данным Главной книге. При завершении данного этапа аудитор
проверяет правильность отражения сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом
по оплате труда» в составе соответствующей статьи формы «Бухгалтерский
баланс».
Вывод по главе. Глава 1 является теоретической. Глава раскрывает
понятие и сущность бухгалтерского учета оплаты труда. В главе рассмотрена
нормативная база, регулирующая бухгалтерский учет расчетов по оплате труда.
Установлено, что оплата труда - это вознаграждение, исчисленное
обычно в денежном выражении, которое по трудовому договору собственник
либо уполномоченный им орган выплачивает работнику за выполненную им
работу. Оплата труда, ее организация – один из важнейших элементов нашего
общества. За многие годы в нем накопилось немало проблем как чисто
25
Ковтунова В.А. Аудит расчетов по оплате труда //В сборнике: СОВРЕМЕННЫЙ ВЗГЛЯД НА БУДУЩЕЕ
НАУКИ сборник статей международной научно-практической конференции: в 3 частях. 2017. С. 90-93.