25
Продолжение таблицы 4
1
2
3
Из фонда заработной платы начислены страховые взносы
26
69
Перечисление НДФЛ в бюджет
68
51
Перечисление страховых взносов в бюджет
69
51
Из банка предприятия получены наличные средства на выплату
заработной платы
50
51
Заработная плата неполученная работником депонирована
70
76
Депонированная зарплата сдана в банк предприятия
51
50
В кассу поступили деньги на выплату депонированной заработной
платы
50
51
Выдана из кассы депонированная заработная плата проводка
76
50
Остатки не выданной в срок заработной платы (задепонированных сумм)
по истечении трех дней должны быть сданы в банк на расчетный счет.
Учет расчетов с депонентами ведут в книге учета депонированной
заработной платы, заполняемой по данным реестра не выданной заработной
платы. Книгу открывают на год.
Таким образом, организация и ведение аналитического и синтетического
учетов необходимы, так как их данные взаимосвязаны и позволяют,
анализируя показатели синтетических счетов, составлять например, справки на
сумму удержанных налогов из заработной платы рабочих и служащих,
начислять пособия по временной нетрудоспособности, премии всем
категориям работников и пр.
1.3. Аудит расчетов по оплате труда и иным операциям с персоналом
организации
Аудит — независимая проверка бухгалтерского учета и финансовой
отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 3 ст. 1 Закона
№ 307-ФЗ)
20
.
По итогам проверки аудиторская компания составляет отчет, в котором
отдельными разделами обобщены результаты проверки расчетов по оплате
труда с подотчетными лицами, с внебюджетными фондами, а также по налогам
20
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от 23.04.2018)
26
и сборам.
Аудиторское заключение не упомянуто в статье 14 Закона № 402-ФЗ как
часть бухгалтерской отчетности. Но это не отменяет ни обязательность
проведения аудита для определенных организаций, ни обязанность организаций
публиковать аудиторское заключение вместе с самой бухгалтерской
(финансовой) отчетностью, если такое опубликование является обязательным
(ч. 10 ст. 13 Закона № 402-ФЗ и п. 45 ПБУ 4/99)
21
.
Применяемые предприятием системы учета зарплаты и методики
регулирования трудовых взаимоотношений с наемными работниками
периодически должны подвергаться независимой оценке на предмет их
соответствия действующим законодательным стандартам. Для этого
инициируют аудит расчетов по оплате труда. В ходе такого анализа исследуют
соблюдение общих правовых норм и правильность начисления зарплаты,
произведение из нее удержаний и своевременность всех выплат и отчислений.
В ходе данного аудита исследуют такой комплекс вопросов:
- насколько правильно отражены в бухгалтерских регистрах все
операции по начислению и выплате заработной платы;
- соответствуют ли показанные в учетных данных действия
законодательным нормам;
- корректно ли выделены аналитические показатели с привязкой их к
значению синтетических счетов;
- оценивают достоверность произведенных начислений в пользу
наемного персонала;
- анализируют правильность удержаний из зарплатных сумм.
На заключительном этапе аудиторских исследований изучают структуру
показателей в бухгалтерской отчетности. Они должны содержать полную
информацию обо всех начисленных и выплаченных работникам доходах
22
.
Если бухгалтерские отчеты имеют расхождения с учетными регистрами
21
Аудит. Теория и практика. Учебник/Под ред. Н.А. Казаковой. – М.: Юрайт, 2014. — 400 с.
22
Аудит. Краткий курс. Учебное пособие. – М.: Окей-книга, 2014. – 126 с.
27
или первичной документацией, это считается ошибкой. Тогда задача аудитора
заключается не только в идентификации недочетов, но и в поиске причин их
возникновения, путей исправления неточностей.
В соответствии с МСА 500 «Аудиторские доказательства» в ходе
аудиторской проверки аудитором должно быть получено достаточное
количество точных доказательств, на основании которых будет
свормулировано мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой)
отчетности.
Различают два способа получения аудиторских доказательств:
– тесты средств контроля;
– аудиторские процедуры по существу.
Аудиторские доказательства – это информация, которую получает
аудитор в ходе проверки, и результаты анализа этой информации, на основании
которых формируется мнение аудитора
23
.
К аудиторским доказательствам можно отнести финансово–
экономическую документацию аудируемого лица, письменную информацию,
полученную от собственников и сотрудников организации, а также от третьих
лиц.
Тесты средств контроля проводятся в целях оценки эффективности и
надежности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета в
проверяемой организации.
Процедуры проверки по существу проводятся с целью обнаружения
существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и могут
проводиться в следующих формах:
1) Детальные тесты для оценки правильности отражения остатков на
счетах бухгалтерского учета и проводимых бухгалтерских фактов
хозяйственной жизни;
2) Аналитические процедуры.
Обязательными требованиями, предъявляемыми к аудиторским
23
Ерофеева В.А. Аудит. Учебное пособие/В.А. Ерофеева. – М.: Юрайт, 2014. — 640 с.
28
процедурам, являются надлежащий характер и достаточность.
Достаточность является количественной мерой аудиторских
доказательств, а надлежащий характер представляет собой их качественную
сторону.
Как правило, аудитор не полагается на аудиторские доказательства, не
носящие исчерпывающий характер. Для подтверждения правильности и
достоверности учета одного и того же факта хозяйственной жизни (группы
фактов хозяйственной жизни) аудитор собирает аудиторские доказательства из
нескольких различных источников.
На мнение проверяющего о том, какие аудиторские доказательства
являются достаточными и имеющими надлежащий характер, влияют такие
факторы, как:
– оценка величины аудиторского риска;
– оценка риска средств внутреннего контроля;
– существенность проверяемой статьи бухгалтерской (финансовой)
отчетности;
– профессиональный опыт аудитора;
– результаты аудиторских процедур;
– достоверность источника информации.
При оценивании СБУ и СВК, в отношении которых аудитор собирает
аудиторские доказательства, особое внимание уделяется таким объектам, как
организация данных систем и эффективность их функционирования.
Получая аудиторские доказательства с применением аудиторских
процедур по существу, аудитор рассматривает достаточность и надлежащий
характер этих доказательств в целях подтверждения предпосылок подготовки
бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Предпосылки подготовки отчетности включают в себя следующие
элементы
24
:
– существование, т.е. наличие на определенную дату актива или
24
Лебедева Е.М. Аудит. Практикум. Учебное пособие/Е.М. Лебедева. – М.: Академия, 2014. — 176 с.
29
обязательства, отражаемого в отчетности;
– права и обязанности, т.е. право собственности организации на актив
или обязательство, отражаемые в отчетности;
– возникновение, т.е. отношение операции к факту хозяйственной
деятельности организации, осуществленному в отчетном периоде;
– полнота, т.е. отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете фактов
хозяйственной жизни;
– стоимостная оценка, т.е. отражение в отчетности надлежащей
балансовой стоимости актива или обязательства;
– точное измерение, т.е. точность отражения суммы факта
хозяйственной жизни с соотнесением доходов и расходов к соответствующему
отчетному периоду;
– представление и раскрытие, т.е. классификация актива или
обязательства в соответствии с правилами его отражения в отчетности.
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника и
формы их предоставления.
Аудиторские доказательства, получаемые от третьих лиц, считаются
надежней тех, что получены от внутренних источников. В свою очередь
надежность последних зависит от эффективности СБУ и СВК.
Собранные самим аудитором доказательства являются надежней
полученных от аудируемого лица. Также аудиторские доказательства,
полученные аудитором в документальной форме надежней устных
свидетельств.
Аудиторские доказательства, полученные из различных источников и
имеющие различное содержание, но при этом не противоречащие друг другу,
являются наиболее надежными.
Для получения аудиторских доказательств, аудитором выполняются
следующие процедуры
25
:
1) инспектирование;
25
Карагод В. С. Аудит. Теория и практика. Учебник/В. С. Карагод. – М.: Юрайт, 2014. – 672 с.
30
2) наблюдение;
3) запрос;
4) подтверждение;
5) пересчет;
6) аналитические процедуры.
Инспектирование представляет собой проверку соответствия
фактического наличия материальных активов и документальных записей. При
этом аудитор получает надежные аудиторские доказательства фактического
наличия материальных активов, но не права собственности на них и их
стоимостной оценки.
Наблюдение – это процесс отслеживания аудитором выполнения какой-
либо процедуры.
Запросом является поиск аудитором необходимой информации в
пределах аудируемого лица или у третьих лиц. Запрос может быть представлен
как в официальной письменной форме, так и посредством устного опроса.
Ответом на запрос о предоставлении необходимой информации о какой-
либо бухгалтерской записи является подтверждение.
Пересчет – это проверка аудитором точности арифметических расчетов
в бухгалтерских документах, либо осуществление аудитором самостоятельных
расчетов.
Под аналитическими процедурами понимается анализ и оценка
полученных аудитором доказательств, а также исследование важнейших
финансово – экономических показателей аудируемого лица с целью выявления
искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудиторские процедуры по существу могут проводиться сплошным или
выборочным методом. Выбор одного из этих двух методов определяется рядом
условий:
– сроки проведения аудиторской проверки;
– количество элементов в проверке;
– профессионализм аудитора;
31
– оценка СБУ и СВК;
– характер аудиторского задания.
При выполнении аудиторских процедур аудитор должен дать оценку
свойствам определенной совокупности однотипных элементов выборки:
рассчитать сумму среднеарифметической ошибки, приходящихся на один
элемент или группу элементов.
МСА 530 «Аудиторская выборка» регулирует порядок проведения
выборочной проверки и определяет аудиторскую выборку, как применение
аудиторских процедур менее чем ко всем элементам группы однотипных
операций или какой-либо статьи отчетности
26
.
Основными понятиями аудиторской выборки являются: ошибка, общая
ошибка, аномальная ошибка, допустимая ошибка.
Ошибка – это не нормальное функционирование средств внутреннего
контроля или искажение в бухгалтерском учете (отчетности).
Общая ошибка – это степень не нормального функционирования средств
внутреннего контроля или суммарное искажение в бухгалтерском учете
(отчетности).
Аномальная ошибка – это искажение, произошедшее единожды и не
повторяющееся вторично.
Допустимая ошибка – это максимальный размер ошибки в генеральной
совокупности, считаемой аудитором приемлемой.
Возможность обнаружения ошибки в генеральной совокупности
определяется средним значением или математическим ожиданием (Х) и
определяется по формуле [35, с.204]:
(2)
Где Хi – это элемент проверки, подверженный искажению,
N – количество элементов в выборке.
Средняя ошибка (X) может выражаться в виде суммы искажения или в
26
Международные стандарты аудита/Под ред. Ж.А. Кеворковой. – М.: Юрайт, 2014. — 464 с.
32
виде количества искаженных элементов.
Если свойство выборочной проверки обозначить, как Хв, то Х – Хв = d
называется ошибкой выборки. Чем больше количество элементов будет
добавлено в выборку и, чем качественней будет выборка, тем меньше будет
ошибка выборки.
Выборка считается репрезентативной, если результат выборки дает
возможность с достаточной степенью надежности дать оценку свойству
генеральной совокупности.
Аудиторская выборка осуществляется статистическим и
нестатистическим методами.
Выборку можно назвать статистической, если выполняются следующие
условия:
– случайность выборки, т.е. у всех элементов генеральной совокупности
есть равные шансы попасть в выборку;
– применение методов теории вероятности и математической статистики
для оценки результатов выборки
27
.
Если эти условия не выполняются, метод выборки считается
нестатистическим. При этом применение нестатистической выборки возможно
лишь в том случае, если аудитор не должен экстраполировать результаты
выборки на генеральную совокупность. Если, применяя нестатистическую
выборку, аудитор обнаруживает ошибки в элементах выборки, превышающие
уровень существенности, он может сделать вывод о недостоверности
генеральной совокупности. Если же при нестатистической выборке ошибок,
превышающих уровень существенности, обнаружено не было, вывод аудитора
о достоверности не признается состоятельным
28
.
Отбор элементов для нестатистической выборки основывается на
профессиональном опыте аудитора, который способен определить какие
27
Подольский В.И. Аудит: учебник / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова. – 8-е изд. – М.: Академика,
2016. – 352 с.
28
Ковалева О.В. Бухгалтерский учет и аудит коммерческих предприятий. Серия «Учебники и учебные
пособия»: Ростов н/Д: Феникс, 2013.- 512 с.
33
именно области выборки подвержены большему риску существенных
искажений и нуждаются в более детальной проверке.
Проведение аудиторской выборки включается в себя три этапа:
1) планирование;
2) организация проведения аудиторской выборки;
3) применение аудиторских процедур к отобранным элементам;
4) анализ результатов выборочной проверки.
Планирование предполагает уточнение направления проведения
аудиторской проверки, определение состава генеральной совокупности,
ожидаемых искажений и применяемых аудиторских процедур
29
.
На втором этапе аудитору необходимо определить вид аудиторской
выборки, способ отбора элементов из генеральной совокупности и факторы,
оказывающие влияние на объем выборки.
Выбор аудиторских процедур, применяемых к выбранным из
генеральной совокупности элементов, определяется аудитором исходя из
особенностей проверяемой информации. Рекомендуется оформить выбранные
элементы и результаты их проверки в виде таблицы.
Анализ результатов проверки выбранных элементов будет зависеть от
вида аудиторской выборки. Если была проведена статистическая выборка, то
результаты ее исследования можно использовать для оценки свойств
генеральной совокупности, если выборка нестатистическая – то только для
оценки свойств выборки
30
.
Аудитор должен провести анализ результатов проверки аудиторской
выборки, выявить имеющиеся искажения и их причины, определить влияние
обнаруженных искажений на другие области аудита. Далее необходимо по
возможности экстраполировать результаты выборки на всю генеральную
совокупность, оценить риск выборки.
29
Теория и методология сквозного внутреннего контроля: Монография/Серебрякова Т. Ю. - М.: НИЦ ИНФРА-
М, 2016. - 328 с.
30
Филягина Е.А., Масалитина Е.С. Методические подходы к организации системы оплаты труда на
предприятии // Научный форум: Экономика и менеджмент: сб. ст. по материалам XIV междунар. науч.-практ.
конф. — № 2(14). — М., Изд. «МЦНО», 2018. — С. 72-78.
34
Проанализировав обнаруженные искажения, аудиторам даются
рекомендации по их устранению и возможному усовершенствованию СВК.
Также аудитор может принять решение об увеличении объема выборки или
проведении дополнительных аудиторских процедур
31
.
При оценке свойств генеральной совокупности, аудитор должен
проследить за тем, чтобы выявленные искажения не превысили установленный
частный уровень существенности. Если совокупные искажения превышают
предельный уровень существенности, аудитор переоценивает риск
необнаружения, а если это невозможно, то увеличивает объем аудиторской
выборки, тем самым понижая риск необнаружения и повышая доверительную
вероятность.
Для реализации всех поставленных перед аудитором задач нужно
изучение широкого набора документации. К числу обязательных для
рассмотрения относят:
- локальные акты предприятия, содержащие инструкционный и
методический материал – положения об оплате труда, о премировании,
коллдоговор, трудовые соглашения с сотрудниками, штатное расписание и др.;
- распорядительные документы;
- личные карточки работников;
- бланки, отражающие отработанное время или выполненные объемы
работ – табели, наряды, больничные листы и др.;
- расчетные и платежные формы – ведомости начисления зарплаты,
платежные ведомости, расчет отпусков и др.
После сверки и сопоставления первичных документов начинают анализ
обобщенных данных. Для этого изучают сведения из финансовой отчетности с
учетом ее приложений и письменных пояснений к ней. Обязательно
анализируют корректность всех показателей в оборотных ведомостях и главной
книге.
31
Чепелюк М.В. Экономическая сущность и роль заработной платы в современных условиях // Евразийский
Научный Журнал №6, 2018. — С. 72-78.