16
В большинстве случаев долговые обязательства возникают тогда, когда
поставщик отгружает товары и отражает на своем активе требование к
покупателю в объеме стоимости поставленных товаров или оказанных услуг.
Это требование должно быть покрыто зачислением соответствующей
суммы денежных средств на расчетные счета или в кассу организации-
поставщика. Существуют и не денежные формы покрытия задолженности в
виде бартера. При любой форме удовлетворения долговых обязательств
плательщиком, ответственность за их исполнение реализуется путем
обращения взыскания на все имущество экономического субъекта, числящееся
на его балансе.
На финансовое состояние экономического субъекта оказывают влияние
как размеры балансовых остатков задолженности по расчетам с дебиторами и
кредиторами, так и период оборачиваемости каждой из них.
Однако балансовые остатки задолженности по расчетам с дебиторами и
кредиторами могут служить лишь отправной точкой для исследования вопроса
о влиянии расчетов с дебиторами и кредиторами на финансовое состояние.
Если дебиторская задолженность больше кредиторской, это является
возможным фактором обеспечения высокого уровня коэффициента общей
ликвидности.
Задолженность по расчетам с дебиторами и кредиторами
непосредственно связана с имуществом экономического субъекта. В правовом
смысле понятие имущества включает не только материальные ценности и
денежные средства, находящиеся в собственности их обладателя в данный
момент времени, но и материальные и денежные средства, находящиеся у
других юридических и физических лиц, право собственности, на которые
принадлежит данному экономическому субъекту. Дебиторская задолженность
экономического субъекта - кредитора относится к его долгосрочным или
текущим (краткосрочным) активам, поскольку представляет собой ту часть
имущества экономического субъекта, которая принадлежит ему по праву, но
17
находится у других лиц. Со временем она должна быть компенсирована, т.е.
оплачена денежными средствами или поставкой товаров на бартерной основе.
В бухгалтерском учёте принято выделять несколько видов
задолженности по расчетам с кредиторами:
задолженность перед поставщиками и подрядчиками;
задолженность перед персоналом организации;
задолженность перед внебюджетными фондами;
задолженность по налогам и сборам;
задолженность перед прочими кредиторами
10
.
Наличие задолженности по расчетам с кредиторами не является
благоприятным фактором для экономического субъекта и существенно снижает
показатели при оценке его финансового состояния, платежеспособности и
ликвидности.
В Российской практике к такой задолженности чаще всего относят
краткосрочные долговые обязательства, возникающие из расчетов покупателей
с поставщиками, заказчиков с подрядчиками, экономических субъектов с
налоговыми органами, с персоналом по оплате труда и другим платежам, а
также по расчетам имущественного и личного страхования, претензиям и
депонированным суммам, по исполнительным листам, причитающимся
дивидендам и др.
В условиях рыночной экономики основным источником ссуд являются
коммерческие банки. Как правило, банки требуют документального
подтверждения обеспеченности запрашиваемых кредитов товарно-
материальными ценностями заемщика. Альтернативный вариант заключается в
продаже экономическим субъектом части своей дебиторской задолженности
финансовому учреждению с предоставлением ему возможности получать
деньги по долговому обязательству. Следовательно, одни экономические
субъекты могут решать свои проблемы краткосрочного финансирования путем
10
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2014. - С.310.
18
залога имеющихся у них текущих активов, другие - за счет частичной их
продажи.
Задолженность по расчетам с дебиторами и кредиторами являются
естественными составляющими бухгалтерского баланса экономического
субъекта. Они возникают в результате несовпадения даты появления
обязательств с датой платежей по ним.
А.В. Ройбу указывает, что согласно НК РФ НДС с суммы списанной
задолженности по расчетам с дебиторами уплачивается в бюджет по итогам
того налогового периода, когда истек срок ее исковой давности (три года с того
момента, как должник должен был, но не исполнил свои обязательства по
договору)
11
.В ряде случаев перечислить налог в бюджет необходимо ранее
этого срока.
1.2. Нормативное регулирование расчетов с дебиторами и кредиторами
В настоящее время в Российской Федерации используется
четырехуровневая система нормативного регулирования учета расчетов с
дебиторами и кредиторами, которая представлена на Рисунке 2.
Рассмотрим более подробно содержание этих нормативных актов с точки
зрения их правового регулирования расчетов с дебиторами и кредиторами.
1. Налоговый Кодекс РФ.
Налоговое законодательство предусматривает возможность создания
резервов по сомнительным долгам экономическим субъектам, применяющими
метод начисления (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Величина резерва
определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от
финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности
погашения долга полностью или частично
12
.
11
Ройбу А.В. Бухгалтерский учет. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2014. - С.247.
12
Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. - М.: Филин, 2014.-С.285.
19
Рис. 2. Нормативное регулирование расчетов с дебиторами и
кредиторами
Сумма резервов по сомнительным долгам определяется по результатам
проведенной на последний день отчетного (налогового) периода
инвентаризации дебиторской задолженности (пункт 4 статьи 266 НК РФ).
Сначала определяется предварительная сумма резерва, в которую
включаются:
-полная сумма выявленной сомнительной задолженности со сроком
возникновения свыше 90 дней;
-50 процентов от суммы выявленной сомнительной задолженности со сроком
возникновения от 45 до 90 дней включительно.
Сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней сумму
создаваемых резервов не увеличивает.
2. Гражданский Кодекс РФ.
20
В Гражданском кодексе РФ закреплены вопросы учетной работы, среди
которых – подробно изложены принципы составления и положения договоров,
заключенных экономическими субъектами с клиентами, банками и т.д. с целью
своевременного и качественного выполнения обязательств.
Гражданский Кодекс РФ регулирует обязательственные отношения с
дебиторами и кредиторами. Учет долговых обязательств всегда являлся
важнейшей составной частью системы бухгалтерского учета. Содержание
практически любой хозяйственной операции составляют факты возникновения,
изменения и прекращения обязательств.
С юридической точки зрения обязательство представляет собой право
кредитора требовать от должника совершения определенного действия.
Обязательство касается двух лиц: кредитора – правомочного лица, и
должника – лица обязанного.
Право экономического субъекта на получение определенной денежной
суммы, товара или услуги с должника является имущественным правом, а в
соответствии со статьей 128 ГК РФ имущественные права являются одним из
видов имущества, следовательно, дебиторская задолженность является частью
имущества экономического субъекта.
В соответствии с ГК РФ требования кредитора не ограничиваются только
суммой основного долга. В составе денежного обязательства учитываются
также финансовые санкции, подлежащие уплате по договору, и расходы
кредитора по получению исполнения обязательства.
Сроки исковой давности задолженности по расчетам с дебиторами и
кредиторами и правила их исчисления устанавливаются главой 12 ГК РФ и не
могут быть изменены по соглашению сторон.
Исковой давностью в соответствии со статьей 195 ГК РФ признается срок
для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой
давности составляет три года (статья 196 ГК РФ)
13
.
13
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2014.-С.313.
21
Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало
или должно было узнать о нарушении своего права (статья 200 ГК РФ).
Как отмечает Кондраков Н.П., что в общем случае началом течения срока
исковой давности по погашению дебиторской и кредиторской задолженности
является первый день просрочки исполнения обязательств, зафиксированных в
договоре. Если договором предусмотрено, что оплата продукции покупателем
должна быть произведена в течение 20 дней с момента отгрузки продукции
поставщиком, то течение срока исковой давности в случае неоплаты
поставленных ценностей начинается с 21 дня после отгрузки продукции
покупателю. В этом случае задолженность перейдет в состав просроченной
задолженности
14
.
По обязательствам, срок исполнения которых моментом востребования не
определен, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора
возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если
должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования,
исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока.
Специальные (сокращенные или более длительные по сравнению с
общим) сроки устанавливаются законодательством применительно к
отдельным видам обязательств.
В соответствии со статьей 203 ГК РФ срок исковой давности может быть
прерван предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением
обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.
Например, если будет произведена выверка расчетов с составлением
соответствующего акта сверки, то такой акт будет являться свидетельством
признания долга обязанным лицом, и срок исковой давности будет прерван.
Также признанием долга будет являться получение от должника гарантийного
письма или поступление от него хотя бы части долга.
14
Глушков И.Е. «Практический аудит на современном предприятии», - М.: Новосибирск: КНОРУС ЭКОР,
2016.-С.96.
22
После перерыва течение срока исковой давности начинается заново.
Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (статья 203 ГК
РФ).
3. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) «О
бухгалтерском учете».
Значительный удельный вес в перечне объектов учета занимают
обязательства организации, возникающие в результате формирования
дебиторской и кредиторской задолженности.
ФЗ «О бухгалтерском учете» регулирует вопросы бухгалтерского учета
расчетов с дебиторами и кредиторами, вопросы инвентаризации расчетов с
дебиторами и кредиторами. Согласно статье 12 Закона о бухгалтерском учете
для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности экономические субъекты обязаны проводить инвентаризацию
имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально
подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
4. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010, с изм. от
08.07.2016) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского
учета (с учетом разъяснений, приведенных в письме Минфина РФ от 15
октября 2003 г. N 16-00-14/316)
15
экономические субъекты могут создавать
резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и
гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм
резервов на финансовые результаты экономического субъекта.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации содержит правила оценки дебиторской и
кредиторской задолженности.
15
Глушков И.Е. «Практический аудит на современном предприятии», - М.: Новосибирск: КНОРУС ЭКОР,
2016.-С.96.
23
5. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об
утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации и Инструкции по его применению".
Согласно утвержденному плану счетов бухгалтерского учета расчеты с
дебиторами и кредиторами ведется по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами". Счет предназначен для обобщения информации о расчетах по
операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к
счетам 60 - 75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по
суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других
организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или
постановлений судов, и др.
6. Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (ред. от 08.11.2010) "Об
утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств".
Порядок и оформление результатов инвентаризации регулируются
методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N49).
Согласно п2.2. – 2.3. для проведения инвентаризации дебиторской и
кредиторской задолженностей необходимо создать постоянно действующую
инвентаризационную комиссию. В состав инвентаризационной комиссии
включаются:
– представители администрации организации;
– работники бухгалтерской службы;
– другие специалисты (работники инженерных, финансовых, юридических и
других служб).
Персональный состав как постоянно действующей, так и рабочих
инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации.
В ходе проведения инвентаризации устанавливаются суммы дебиторской,
кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (пп.
«в» п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и
24
финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995
№49).
Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности помогает
выявить сомнительные и безнадежные долги покупателей, заказчиков перед
экономическим субъектом, задолженность экономического субъекта перед
поставщиками.
Для оформления результатов инвентаризации дебиторской и
кредиторской задолженности применяются акт инвентаризации расчетов с
покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма
№ИНВ-17) и справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями,
поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме
№ИНВ-17).
1.3. Задачи бухгалтерского учета и аудита расчетов с дебиторами и
кредиторами
Основные цели учета расчетов с дебиторами:
комплексная проверка потенциальных дебиторов на начальном этапе;
юридическое сопровождение сделок;
финансирование дебиторской задолженности;
учет, контроль, оценка эффективности дебиторской задолженности;
взыскание просроченного долга;
претензионная работа с недисциплинированными дебиторами.
В соответствии с этим задачами учета расчетов с дебиторами являются:
1) обеспечение сохранности денежных средств и контроль за
использованием их по целевому назначению в соответствии с лимитами,
сметами;
2) полное и своевременное документирование всех операций по движению
дебиторской задолженности;
25
3) соблюдение расчетной и финансовой дисциплины участников расчетных
отношений, соизмерение их доходов и расходов;
4) своевременное и достоверное ведение аналитического учета.
Задачи бухгалтерского учета расчетов с кредиторами:
контроль за состоянием сумм задолженности перед подрядчиками и
поставщиками товаров и материалов (информация актуальна как для
собственников, так и для предоставления достоверной отчетности);
формирование информационной базы. На основе ее происходит
отслеживание скорости оборота. Применяется при формировании
управленческих отчетов.
контроль за соблюдением договорных обязательств, сроков, объемов
поставок и оплаты по ним. Составление плана платежей поставщикам при
распределении финансовых ресурсов.
исключение возможности нарушения законодательства и отслеживание
просроченных платежей.
Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую
деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по независимой проверке
бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и
индивидуальных предпринимателей на договорной и платной основе.
Цель и основные принципы аудиторской проверки аудитор определяет
согласно правилу (стандарту) N 1 «Цель и основные принципы аудита
финансовой (бухгалтерской) отчетности». Основной целью аудиторской
деятельности является выражение мнение о достоверности бухгалтерской
отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского
учета законодательству РФ. Следовательно, назначение аудита – это проверка
финансовых отчетов с целью:
подтверждения достоверных отчетов или консультации их
недостоверности;