В целях налогообложения учет операций с подотчетными лицами ведется
с момента, когда организация получает товар, услугу. До этих пор считается,
что организация не несет расходы. Поэтому выдача денежных средств под
отчет сама по себе не является основанием для начисления налога. Поэтому
выданные подотчетные суммы не уменьшают базу по налогу на прибыль и
единому налогу при УСН (п. 14 ст. 270, п. 3 ст. 273, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Не
влияют они и на расчет ЕНВД, этим налогом облагается вмененный доход (п. 1
ст. 346.29 НК РФ)
11
.
Для сумм, указанных в отчете, нет необходимости начислять взносы в
обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование. Это
объясняется тем, что полученные работником деньги не являются
вознаграждением за выполненную работу или оказанные услуги, с которых
должны быть переведены эти обязательные платежи (ст. 420 НК РФ). ПИТ с
подотчетными суммами при их выдаче также не удерживается.
Деньги, которые были выданы под отчет, не приводят к увеличению
налогооблагаемого дохода работника, поскольку их выдача сопровождается
обязательным предоставлением авансового отчета по результатам их
использования (п. 6.3 Постановления ЦБ РФ № 3210-У).
Кроме того, важным моментом в организации учета расчетов с
подотчетными лицами является организация работ по инвентаризации таких
расчетов – рис. 3.
11
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117– ФЗ (ред. от 27.11.2019) (с изм.
и доп., вступ. в силу с 01.01.2020)
15
Рисунок 3. Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами
Изначально инвентаризационная комиссия определяет наличие в
организации следующих документов, утвержденных руководителем:
список лиц, имеющих право на получение средств по отчету;
список руководящего персонала, уполномоченного поручать
ответственным лицам производить расходы в интересах работодателя и давать
указания персоналу бухгалтерии по выдаче ответственных сумм.
Как уже отмечалось, распоряжением руководителя организации должен
быть утвержден список лиц, имеющих право на получение денежных средств
под отчет. Приказом, в частности, устанавливаются сроки выдачи подотчетных
сумм, их максимальный размер и порядок подачи авансовых отчетов. В случае
если такой внутренний документ в организации отсутствует, считается, что
расчеты по подотчетным суммам должны производиться в течение одного
рабочего дня (письмо ФНС России от 24.01.2005 № 04-1-02/704).
12
В ходе инвентаризации проверяются авансовые отчеты подотчетных лиц
о выданных денежных средствах с учетом их предполагаемого использования.
По результатам инвентаризации комиссия должна установить подотчетные
12
Алимов С.А. Кассовая дисциплина в 2017 году на предприятиях торговли и общественного питания /С.А.
Алимов // Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании, 2017. – № 5. – С. 56.
16
суммы, по которым работники не представили авансовые отчеты или
предоставили отчет по истечении указанных сроков.
Если подотчетные средства израсходованы на покупку материальных
ценностей или на гостиничные расходы, то в бухгалтерию необходимо
своевременно представить авансовые отчеты, к которым должны быть
приложены товарные и кассовые чеки, квитанции в ПКО, счета-фактуры и
другие документы, подтверждающие расходование средств и приобретение
ценностей.
Если денежные средства под отчет выдавались на командировочные
расходы, надо проверить наличие следующих документов:
- служебное задание на командировку;
- авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих расходы
(билеты, квитанции из отеля, наличные и кассовые чеки и т. д.).
Результаты инвентаризации заносятся в соответствующий акт
(инветаризационная опись). Для этих целей удобно использовать
унифицированную форму ИНВ-17.
Таким образом, целью проведения инвентаризации расчетов с
подотчетными лицами является выявление нарушений кассовой дисциплины.
Все отчеты должны быть проверены:
1) арифметически,
2) на целевое использование средств,
3) на период возврата неиспользованных денежных средств,
4) на период подготовки самого авансового отчета.
Авансовые отчеты должны быть подписаны подотчетным лицом,
главным бухгалтером и утверждены руководителем организации.
Организация обязана организовать и осуществлять внутренний контроль
совершаемых фактов хозяйственной деятельности (ч. 1 ст. 19 Закона от
06.12.2011 г. № 402-ФЗ
13
. Порядок контроля за хозяйственными операциями, в
13
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) (с изм. и доп.,
вступ. в силу с 01.01.2020)
17
том числе за выдачей денежных средств под отчет, определяет руководитель
организации. Поэтому именно он обычно ограничивает список сотрудников,
имеющих право получать деньги под отчет. Как правило, данные ограничения
устанавливаются соответствующим приказом.
14
Внесения изменений в список
подотчетных лиц осуществляются отдельным приказом, поскольку внесение
изменений в учетную политику организации проводится в строго
ограниченных случаях (ч. 6 ст. 8 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Законодательством РФ разрешено выдать наличные деньги (рубли) под
отчет иностранному сотруднику из кассы. Валютной операцией признается
отчуждение резидентом в пользу нерезидента (и наоборот) валюты РФ
(рублей), а также использование такой валюты в качестве средства платежа
(подп. «б» п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона от 10 декабря 2003 № 173-ФЗ
15
При этом иностранный гражданин признается резидентом, если он имеет
статус постоянно проживающего или лица без гражданства. Нерезидентами
являются граждане, имеющие статус временно пребывающих или временно
проживающих.
Российская организация является резидентом России (подп. «б» п. 6 ч. 1
ст. 1 Закона от 10 декабря 2003 № 173-ФЗ). Как правило, валютные операции
между резидентами и нерезидентами осуществляются в безналичной форме. В
этом случае независимо от статуса иностранного работника, выдача ему денег
(рублей) по отчету не признается валютной операцией, поскольку:
– при выдаче денег за отчет валюта РФ не отчуждается (перехода права
собственности на деньги) (п. 1 ст. 235, ст. 128 ГК РФ
16
;
– выдача средств под отчет не может рассматриваться как использование
денег в качестве средства платежа (поскольку в этом случае организация не
14
Вожова Е. Корпоративные карты в командировке /Е. Вожова // Расчет, 2016. – № 9. – С. 34.
15
Федеральный закон от 10.12.2003 № 173–ФЗ (ред. от 27.12.2019) «О валютном регулировании и валютном
контроле»
16
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51–ФЗ (ред. от 16.12.2019)
18
платит работнику (ничего не приобретает у него), но дает ему деньги на
конкретные цели, например, на покупку канцелярских товаров).
Кроме того, пункт 6.3 Постановления Банка России № 3210-У от 11 марта
2014 года не содержит каких-либо ограничений и особенностей в отношении
выдачи денег (рублей) иностранным работникам. Таким образом, организация
имеет право выдавать наличные (рубли) иностранному работнику под отчет.
Денежные средства под отчет могут выдаваться сотруднику организации,
работающему по гражданско-правовому договору, поскольку с 1 июня 2014
года работником является лицо, с которым заключен трудовой или гражданско-
правовой договор. Следовательно, деньги могут быть предоставлены
подрядчику под отчет, например, на приобретение материалов, необходимых
для выполнения работ по гражданскому договору
17
.
В случае, если у организации есть филиалы, последние имеют право
выдавать денежные средства под отчет сотрудникам, которые
зарегистрированы в головном офисе, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 55 ГК
РФ обособленные подразделения не признаются отдельными юридическими
лицами - они являются частью организации, которая их открыла.
Что касается договоров о полной материальной ответственности с
сотрудниками, то в случае выдаче денежных средств подотчетным лицам
заключение подобных договоров необязательно. Так, выдача денег под отчет не
является основанием для заключения договора о материальной ответственности
с работником. Список работников, с которыми должен быть заключен этот
договор, приведен в приложении 1 к Постановлению Минтруда России № 85 от
31.12.2002 г.
18
.
Кроме того, наличие или отсутствие договора о полной материальной
ответственности при выдаче денег под отчет ни на что не влияет. В случае
невозврата заявленных сумм, они могут быть взысканы с подотчетного лица без
17
Егорова А.О. Правила работы с подотчетниками изменены /А.О. Егорова // Торговля: бухгалтерский учет и
налогообложение, 2017. – № 9. – С. 56.
18
Ермошина Е.Л. Налоговый учет расходов на зарубежную командировку / Е.Л. Ермошина // Налог на
прибыль: учет доходов и расходов, 2017. – № 11. – С. 12-13.
19
такого соглашения. Это объясняется тем, что выплаченные суммы являются
авансом, и организация имеет право удерживать из заработной платы
подотчетного лица сумму денежных средств, выданных под отчет (или остаток
данной суммы) (ст. 137 ТК РФ).
С 19 августа 2017 г. Указанием ЦБ РФ от 19.06.2017 № 4416-У
установлен новый порядок оформления выдачи денежных средств под отчет.
Так, основанием для выдачи денежных средств является приказ или другой
нормативно-правовой документ организации, заверенный руководителем.
Необходимости оформлять работнику заявление на выдачу денежных средств
под отчет теперь нет. В то же время в законодательстве отсутствуют
ограничения по сумме подотчетных сумм и сроку выдачи денег. Приказ о
выдаче денежных средств под отчет должен содержать инициалы подотчетного
лица, сумму денежных средств, выдаваемых под отчет, срок, на который
выдаются деньги, дату и регистрационный номер документа.
Еще одним изменением в Указании ЦБ РФ от 19.06.2017 № 4416-У
является выдача денежных средств под отчет при отсутствии авансового отчета
за предыдущую сумму. Требование о том, что работник должен сначала
отчитаться по ранее выданным суммам, было удалено из пункта 6.3
Инструкций Банка России от 11 марта 2014 года № 3210-У.
Особые правила установлены для командировочных расходов. Работник
обязан отчитаться по этим суммам в течение трех рабочих дней со дня его
возвращения из командировки (пункт 26 Положения, утвержденного
постановлением Правительства Российской Федерации № 749 от 13 октября
2008 года). Руководителем организации данные сроки изменены не могут быть.
Выдача подотчетных сумм сотруднику осуществляется двумя способами:
- наличными из кассы;
- через банковский перевод.
Если организация предоставляет подотчетному лицу наличные денежные
средства, деньги на выдачу можно получить с текущего банковского счета либо
20
за счет выручки, полученной в кассе организации от продажи товаров
(выполнение работ, оказание услуг). Исключением являются денежные
средства, принимаемые от граждан в качестве платежей в пользу других лиц
(например, при получении оплаты в соответствии с соглашением о заказе услуг
в пользу операторов мобильной связи). Такие средства в полном объеме
должны быть возвращены в банк.
Для выполнения служебных задач сотруднику может быть выдана
корпоративная банковская карта. Она может быть использована для оплаты
командировочных и гостиничных расходов, а также других ответственных
операций. Эта карта может быть расчетной (дебетовой) или кредитной. Чтобы
получить корпоративную карту, подотчетное лицо должно написать заявление.
Средства зачисляются на карту на основании распоряжения руководителя.
Также рекомендуется утвердить порядок использования корпоративной карты и
вести учет выдачи карты в специальном журнале. Уведомлять налоговую
инспекцию и территориальные отделения Пенсионного фонда РФ и ФСС
России об открытии специального карточного счета не нужно
19
.
Сам факт передачи корпоративной карты подотчетному лицу еще не
является основанием проведения денежных средств по счету 71. Согласно
Инструкции к плану счетов, дебетовые суммы счета 71 отражаются в
корреспонденции с денежными счетам в момент, когда сотрудник использует
карту, т.е. непосредственно снимает с нее деньги или оплачивает ей расходы.
Учет операций по карточному счету ведется на отдельном субсчете к
счету 55 «Специальные счета в банках». Например, данный субсчет может
называться «Специальный карточный счет». В бухгалтерском учете делается
следующая запись:
Дт 71 Кт 55 субсчет «Специальный карточный счет» – выданы
сотруднику денежные средства под отчет.
19
Бурсулая Т.Д. Расчеты с подотчетными лицами. Бухгалтерский учет и налогообложение /Т.Д. Бурсулая //
Финансовая газета, 2017. – № 26. – С. 9.
21
Если карта выпущена к обычному расчетному счету, проводка будет
следующей:
Дт 71 Кт 51 – выданы сотруднику денежные средства под отчет.
Денежные средства под отчет можно перечислить на зарплатную карту
сотрудника. К числу кассовых нарушений это не относится (ст. 15.1 КоАП
РФ). Не установлена и ответственность за перечисление подотчетных денег
сотруднику. Не имеет значения и вид карты – заработная карта или банковская
карта для личного пользования. При перечислении денежных средств на карту
сотрудника в платежном поручении следует указать, что перечисляемые
средства являются подотчетными. В заявлении или приказе о выдаче денежных
средств под отчет необходимо указать реквизиты расчетного счета сотрудника.
К авансовому отчету сотрудник прикладывает документы, подтверждающие
оплату с зарплатной карты
20
.
Подотчетные лица на полученные денежные средства могут:
1) приобретать товары;
2) оплачивать услуги;
3) направляться в командировку.
Рассмотрим особенности порядка учета расчетов по каждому
вышеперечисленному факту.
Приобретение товаров (работ, услуг) через подотчетное лицо. Получить
приобретенные товары или принять работы, услуги может сотрудник,
полномочия которого подтверждены доверенностью. Ее можно выписать по
унифицированным формам № М-2 или № М-2а. Они утверждены
постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года № 71а
21
. В форме
№ М-2 есть корешок, он нужен для учета доверенностей в журнале
регистрации. Если журнал учета доверенностей не ведется, то применять проще
форму № М-2а. Выбор формы организация осуществляется самостоятельно.
20
Игнатова П. Вы решили перечислять подотчетные суммы на банковские карты сотрудников / П. Игнатова //
Вмененка, 2015. – № 1. – С. 36.
21
Иоффе Л. Кассовая дисциплина /Л. Иоффе // Практический бухгалтерский учет, 2016. – № 8. – С. 33.
22
Форма № М-2 имеет ограниченный срок действия, как правило, она обычно
выдается на 15 дней, а если материалы получены в плановом порядке - на месяц
Действующее законодательство допускает выдачу доверенностей на
товары и материалы не только работникам организации. Это было
подтверждено Верховным Судом Российской Федерации в решении
Верховного Суда Российской Федерации от 06.06.2011 № ГКПИ11-617.
В инструкции, утвержденной постановлением Госкомстата России от
30.10.1997 № 71а, указывается, что доверенность № М-2 выдается только
работникам предприятия. При этом необходимо заполнить поле «Позиция», в
случае, если данное поле пустое или присутствует тире, контрагент имеет право
не выдавать товары и материалы ответственному лицу. Если организация
намеревается выдать доверенность внештатному сотруднику, лучше
разработать свою собственную форму, на основании которой компания может
принять № М-2. Главное, что из доверенности понятно, кто и что должен
получить.
Не зависимо от формы деятельности, доверенность в обязательном
порядке должна быть утверждена в учетной политике организации. Данное
правило предусмотрено ст. 182 –189 ГК РФ, ч. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 г. №
402-ФЗ и п. 4 ПБУ 1/2008
22
.
По такой доверенности внештатный работник может получать ТМЦ
неоднократно. Максимальный и минимальный сроки не ограничены.
Доверенность подотчетному лицу, для того чтобы он выступал от имени
организации выдавать не обязательно - законодательство не содержит таких
требований. Однако поскольку данный документ является основополагающим
для вычетов НДС, могут возникнуть проблемы с получением счета-фактуры.
Сложность с получением счетов-фактур может возникнуть потому, что
при продаже за наличный расчет розничные продавцы вправе не выставлять
счета-фактуры (п. 7 ст. 168 НК РФ). В случае наличия доверенности работник
22
Козырева С.Н. Расчеты с подотчетными лицами: недочеты в первичных документах /С.Н. Козярева //
Жилищно–коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение, 2016. – № 1. – С. 46.
23
будет действовать от имени организации, и у продавца появится обязанность
выписать требуемый документ (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В течение трех дней после окончания периода, за который был
произведен авансовый платеж, работник должен представить авансовый отчет о
потраченных денежных средствах в бухгалтерию в единой форме № АО-1 или в
форме, разработанной организацией самостоятельно (табл. 2). Отчет о расходах
является основанием для списания расходов, которые организация несет через
сотрудника. Если работник вернул всю сумму, выданную ему в соответствии с
отчетом, никаких расходов не возникает.
Авансовый отчет может быть составлен в следующих формах:
1) на бумаге;
2) в электронном виде (Приложение А)
Таблица 2
Состав бланка авансового отчета
Номер
части
Заполня
ющий
Отображение информации
Часть
первая
Бухгалтер В первой части бланка авансового отчета указываются:
- наименование документа (авансовый отчет);
- регистрационный номер документа и дата составления;
- информация о наименовании организации и структурном
подразделении;
- сведения о подотчетном лице (ФИО), его табельный номер,
профессия;
24