49
В налоговом учете выручка от реализации готовой продукции и работ
(без учета НДС) признается ООО «Астра-7» доходом от реализации на дату
подписания акта приемки-сдачи выполненных работ и передачи заказчику
накладной на сплит-систему.
Полученные доходы уменьшаются на сумму прямых расходов, связанных
с приобретением сплит-системы и выполнением работ по ее установке.
Перечень проводок по расчетам с ООО «ТД «Гранд» представлен в
таблице 4. По окончании работ, 5 июля 2016 года, ООО «Астра-7» представило
ООО «ТД «Гранд» счет-фактуру и акт выполненных работ.
Директором ООО «ТД «Гранд» подписан акт выполненных работ, после
чего на расчетный счет ООО «Астра-7» были перечислены денежные средства
в размере 30000 руб., соответственно 2390 руб. формируют дебиторскую
задолженность.
Таблица 4
Проводки по расчетам с ООО «ТД «Гранд»
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
Первичный документ
Отражена фактическая
себестоимость сплит-
системы, переданной для
выполнения работ
43
43 /
Готовая
продукция
на складе
22158
Требование-
накладная от
02.07.2014 №415
Отражены иные затраты
на установку сплит-
системы
20
10
2800
Требование-
накладная от
02.07.2014 №416,
Бухгалтерская
справка-расчет от
02.07.2014
Отражена выручка от
реализации сплит-
системы и выполнения
работ по ее установке
62
90-1
32390
Накладная от
05.07.2014 № 398,
Акт приемки-сдачи
выполненных работ
от 05.07.2014 №479
Списана фактическая
себестоимость проданной
сплит-системы и
выполненных работ по
ее установке (22158 +
2800)
90-2
43 /
Готовая
продукция,
переданная
для
установки,
20
24958
Бухгалтерская
справка от
05.07.2014
50
Продолжение таблицы 4
Начислен НДС
(26590+ 5800
руб.)/118x18
90-3
68
4941
Счет-фактура от
05.07.2014 № 453,
Бухгалтерская
справка-расчет от
05.07.2014
Получены денежные
средства от заказчика
(8260 + 4130)
50,5
1
62
30000
Выписка банка по
расчетному счету от
06.07.2014 № 18965
Показательным также является пример договора с ООО
«Спецтехнология». 29 декабря 2015 года ООО «Астра-7» выполнены и сданы
работы по производству электромонтажных работ и установке кондиционеров
ООО «Спецтехнология». Заказчиком был обнаружен брак, в связи с чем ООО
«Астра-7» заново выполняет работу. Брак обнаружен 18 февраля 2016 года, то
есть сдача работ и обнаружение брака приходятся на разные календарные годы.
Рассмотрим порядок отражения в учете данных операций.
Договорная стоимость выполненных работ составила 247 800 руб.,
фактическая себестоимость выполненных работ – 160 000 руб. При повторном
выполнении работы ее фактическая себестоимость составила 330 000 руб. (в
том числе потери от брака). Виновники брака не определены.
В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ ООО «Астра-7»
вправе вместо устранения недостатков, за которые оно отвечает, безвозмездно
выполнить работу заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой
исполнения убытков[1]. В этом случае заказчик обязан возвратить ранее
переданный ему результат работы подрядчику, если по характеру работы
возврат возможен.
В рассматриваемой ситуации брак в выполненной работе обнаружен в
2016 году, то есть в следующем за годом ее выполнения и сдачи ООО
«Спецтехнология». Повторное выполнение работ ООО «Астра-7» производит в
рамках первоначального договора подряда, то есть до окончания выполнения
работы заново и сдачи ее результата ООО «Спецтехнология» договор считается
неисполненным.
51
В этом случае операции, связанные с обнаружением ООО
«Спецтехнология» брака, отражаются в бухгалтерском учете ООО «Астра-7» в
месяце выявления брака, то есть в феврале 2016 года, при этом бухгалтерские
записи 2015 года по отражению операций, связанных со сдачей работы ООО
«Спецтехнология», не корректируются.
Признанная в 2015 году выручка от выполнения работ в 2016 году
признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (в качестве
убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году), что отражено записью по
дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», с кредитом счета 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками».
Затраты, понесенные ООО «Астра-7» в 2015 году при выполнении работ,
в которой ООО «Спецтехнология» обнаружен брак, признаются в 2016 году в
составе прочих доходов (в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в
отчетном году), что отражено записью по дебету счета 20 «Основное
производство» и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы».
Затраты по выявленному окончательному браку отнесены в дебет счета
28 «Брак в производстве» в корреспонденции с кредитом счета 20. Указанные
потери от брака со счета 28 списаны в дебет счета 20 как потери от брака, не
подлежащие возмещению виновниками.
Расходы, связанные с выполнением работ заново, учтенные на счете 20 и
являющиеся расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет
счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», на дату сдачи повторно
выполненных работ заказчику и признания выручки. В целях налогообложения
датой получения доходов признается день поступления денежных средств на
счет в банке.
Таблица 5
Бухгалтерские проводки по расчетам с ООО «Спецтехнология»
Содержание операций
Дебе
т
Креди
т
Сумма,
руб.
Первичный документ
Отражен убыток прошлых лет,
признанный в 2016 году, в сумме
выручки от выполнения работ,
признанной в 2015 году
91-2
62
247800
Акт о выявлении брака от
03.02.2015 №2,
Бухгалтерская справка от
03.02.2016
52
Отражена прибыль прошлых лет,
выявленная в 2016
20
91-1
160000
Бухгалтерская справка от
03.02.2016
Отражены потери от выявленного
брака
28
20
160000
Бухгалтерская справка от
03.02.2016
Списаны потери от брака, не
возмещаемые виновниками
20
28
160000
Бухгалтерская справка от
03.02.2016
На дату сдачи заново выполненной работы
Признана сумма выручки от
выполнения работ
62
90-1
247800
Акт приемки-сдачи
выполненных работ от
09.02.2016 № 69
Списана фактическая
себестоимость выполненных
работ
90-2
20
330000
Бухгалтерская справка от
09.02.2016
При выполнении работы заново ООО «Астра-7» признает расходы,
связанные с выполнением данных работ в сумме 170 000 руб. (330 000 руб. –
160 000 руб.). Проводки по расчетам с ООО «Спецтехнология» представлен в
таблице 5.
Рассмотрим ситуацию, когда акт приема-сдачи работ подписан в одном
месяце, а оплата произведена в следующем на примере договора с ООО
«Стройцентр К». Договорная стоимость выполненных монтажных работ
составила 212400 руб., в том числе НДС 32400 руб. Затраты на выполнение
работ составили 124000 руб. и частично оплачены в 5 июля 2016 года.
Выручка ООО «Астра-7» за выполненные работы является доходом от
обычных видов деятельности и признается на дату подписания акта приемки-
сдачи выполненных работ, то есть в данном случае 29 июня 2016 года.
Доход от реализации признается ООО «Астра-7» на дату подписания акта
приемки-сдачи выполненных работ, то есть в рассматриваемой ситуации в
июне. ООО «Астра-7» применяет кассовый метод признания доходов и
расходов, соответственно датой получения дохода признан день поступления
оплаты за выполненные работы от заказчика – 16 июля.
Расходами ООО «Астра-7», применяющего кассовый метод, признаются
затраты после их фактической оплаты. Поскольку в рассматриваемой ситуации
ООО «Астра-7» в июле оплатило осуществленные им затраты по выполнению
работ, то расходы в налоговом учете признаны 16 июля.
53
Выручка от выполнения работ включается в доходы в налоговом учете в
июле, а в бухгалтерском учете формирует финансовый результат в июне.
Следовательно, в июне в учете ООО «Астра-7» возникает
налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию
отложенного налогового обязательства. Указанные разница и обязательство
погашены 16 июля на дату получения оплаты за выполненные работы от ООО
«Стройцентр К».
Затраты организации на выполнение работ в бухгалтерском учете
формируют финансовый результат от выполнения работ 29 июня, а в
налоговомучете включаются в расходы в июле, после их оплаты организацией.
Следовательно, в учете организации возникают вычитаемая временная разница
и отложенный налоговый актив, которые погашаются в июле по мере оплаты.
Проводки по расчетам с ООО «Стройцентр К» представлены в таблице 6.
Таблица 6
Бухгалтерские проводки по расчетам с ООО «Стройцентр К»
Содержание
операций
Деб
ет
Кредит
Сумм
а,
руб.
Первичный документ
Июнь
Отражены затраты на
выполнение работ
20
10,70,69
и др.
12400
0
Требование-накладная от
21.06.2016 №391
Отражена выручка от
выполнения работ
62
90-1
21240
0
Акт приемки-сдачи
выполненных работ от
29.06.2016 №439
Списаны затраты на
выполнение работ
90-2
20
12400
0
Бухгалтерская справка от
29.06.2016
Начислен НДС при
реализации работ
90-3
68-1
«Расчеты
по НДС»
32400
Счет-фактура от
29.06.2016 №402
Отражено отложенное
налоговое
обязательство ((212
400-32 400)-20%)
68-2
77
36000
Бухгалтерская справка-
расчет от 29.06.2016
Отражен отложенный
налоговый актив (124
000 × 20 %)
09
68-2
«Расчеты
по
налогу
на при-
быль»
24800
Бухгалтерская справка-
расчет от 29.06.2016
54
Продолжение таблицы 6
Июль
Получена оплата за
выполненные работы
51
62
21240
0
Выписка банка по
расчетному счету от
05.07.2016
Погашено отложенное
налоговое
обязательство
77
68-2
36000
Бухгалтерская справка от
05.07.2016
Оплачены затраты,
связанные с
выполнением работ
60,7
0,69
51
12400
0
Выписка банка по
расчетному счету от
05.07.2016 № 15995
Погашен отложенный
налоговый актив
68-2
09
24800
Бухгалтерская справка от
05.07.2016
В организации за все ее время существования не было случаев списания
просроченной дебиторской задолженности на забалансовый счет 007.
Руководство ООО «Астра-7» тщательно следит за платежеспособностью своих
клиентов и, по возможности, работает только с финансово устойчивыми,
хорошо зарекомендовавшими себя контрагентами. Порядок инвентаризации
дебиторской задолженности определен в учетной политике организации[17,
С.201]. Так, состояние данного вида актива анализируется ежегодно, по
состоянию на 31 декабря. Проанализируем состав кредиторской задолженности
ООО «Астра-7» и изменения ее структуры в таблице 7.
Таблица 7
Анализ состава и структуры кредиторской задолженности
Показа
тели
2014 г.
2015 г.
2016 г.
Изменение
Изменение
тыс
.
руб
.
уд.
вес
, %
тыс
.
руб
.
уд.
вес
, %
тыс.
руб.
уд.
вес
, %
2015-2014 гг.
2016-2015 гг.
ты
с.
ру
б.
Тем
п
рост
а,
%
уд.
вес,
%
ты
с.
ру
б.
Темп
рост
а, %
уд.
вес
, %
1.Кратко
срочная
кредито
рская
задолже
нность
110
52
100
113
67
100
119
80
100
31
5
102,
85
-
613
105,3
9
-
в т.ч. –
расчеты
с
поставщ
иками
298
4
27,
00
341
0
30,
00
400
0
33,
39
42
6
114,
28
3,00
590
117,3
3,3
9
55
Продолжение таблицы 7
задолже
нность
перед
персона
лом
организ
ации
586
5,3
0
739
6,5
0
780
6,5
1
15
3
126,
11
1,20
41
105,5
5
0,0
1
задолже
нность
перед
государс
твенным
и
внебюд
жетным
и
фондам
и
320
2,9
0
227
2,0
0
236
1,9
7
-
93
70,9
4
-
0,90
9
103,9
6
-
0,0
3
-
расчеты
по
налогам
и
сборам
708
6,4
1
625
5,5
0
701
5,8
5
-
83
88,2
8
-
0,91
76
112,1
6
0,3
5
прочие
кредито
ры
645
4
58,
40
636
6
56,
00
626
3
52,
28
-
88
98,6
4
-
2,39
-
103
98,38
-
3,7
3
Движение кредиторской задолженности представлено графически на рис.
3. Из приведенных в таблице 7 и рисунке 3 данных видно, что кредиторская
задолженность предприятия повышается. В 2014 г. она выросла на 315 тыс. руб.
– 2,85%, а в 2015 г. на 613 тыс. руб.- 5,39%. В 2016 г. наблюдается рост
задолженности перед поставщиками и персоналом организации на 590 тыс.
руб. и 41 тыс. руб. соответственно.
56
2984
3410
4000
586
739
780
320
227
236
708
625
701
6454
6366
6263
0 3000 6000
2014г.
2015г.
2016г.
Прочие кредиторы
Расчеты по налогам и сборам
Задолженность перед
внебюджетными фондами
Задолженность перед персоналом
организации
Расчеты с поставщиками и
подрядчиками
Рисунок 3 - Состав и движение кредиторской задолженности ООО
«Астра-7»
Также в 2016 г. выросла задолженность по налогам и сборам на 76 тыс.
руб. или 12,16% и перед государственными внебюджетными фондами на 9 тыс.
руб. (3,96%). За 2016 г. на предприятии несколько снизилась сумма
задолженности перед прочими кредиторами. Снижение составило 103 тыс. руб.
или 1,62% в 2016 г. по сравнению с 2015 г.
По данным таблицы 5 видно, что в 2014 г. наибольший удельный вес в
составе кредиторской задолженности занимали расчеты с прочими
кредиторами 58,4%, затем расчеты с поставщиками 27,0%, затем задолженность
по налогам и сборам 6,41%, на задолженность перед персоналом организации
приходилось – 5,3%, и на долю задолженности перед государственными
внебюджетными фондами приходилось 2,9%. Анализ кредиторской
задолженности показал, что на конец 2014-2016 гг. ООО «Астра-7» также в
большей степени зависело от задолженности прочим кредиторам, хотя их доля
в общем объеме задолженности несколько уменьшилась и составила 56,0% и
52,28% соответственно.
Для учета расчетов с поставщиками за полученные товары, услуги ООО
«Астра-7» применяет активно-пассивный счет 60 «Расчеты с поставщиками и
57
подрядчиками», к которому, в соответствии с Рабочим планом счетов
организации, открыты 7 субсчетов:
60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками;
60.02 «Расчеты по авансам, выданным»;
60.03 «Векселя выданные»;
60.21 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)»;
60.22 «Расчеты по авансам, выданным в валюте»;
60.31 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в у.е.;
60.32 «Расчеты по авансам, выданным» в у.е.
ООО «Астра-7» закупает сплит-системы и оборудование не только в
России, Китае, но и странах Таможенного союза – Белоруссии, Казахстане, рас-
четы с которыми и будут подробнее рассмотрены далее. Расчеты с
поставщиками импортных товаров аналогичны расчетам с любыми другими
поставщиками, но расчет ведутся уже в валюте, с использованием валютного
расчетного счета и счета 60.21 «Расчет с поставщиками и подрядчиками» (в
валюте).
При ввозе в Россию товаров из Белоруссии и Казахстана НДС взимается
налоговым органом РФ по месту учета собственника товаров, т.е. НДС
уплачивает российский налогоплательщик. Ставка НДС для ООО «Астра-7»
при ввозе товаров из стран Таможенного союза равна 18%.
При рублевой оценке актива или обязательства, стоимость которых
выражена в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые могут
быть как положительными, так и отрицательными.
Заключая договор, стороны вправе предусмотреть привязку к валютному
курсу. При этом сумма, которую нужно уплатить, определяется по
официальному курсу соответствующей валюты на день платежа[4]. Но при
условии, что другой курс или дата его определения не установлены законом
или договором.
58
Разница отражается в составе прочих доходов или расходов (в
зависимости от того, является она положительной или отрицательной) (таблица
8).
Таблица 8
Журнал регистрации курсовых разниц ООО «Астра-7»
Факт хозяйственной жизни
Сумма, руб.
Дебет
Кредит
Поступило оборудование
42 480-00 (1 180$ × 36 руб.)
08
60
Отражен НДС
6 480-00
19
60
Принят НДС к зачету
6 480-00
68
19
Оплачено за оборудование
поставщику по другому курсу
43 660-00 (1 180$ × 37 руб.)
60
51
Отражена отрицательная курсовая
разница
1 180-00
91,2
60
Выручка или расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по
официальному курсу на момент определения налоговой базы. После
изменений, внесенных законом №81-ФЗ, все разницы будут считаться
курсовыми. Причем для них с 1 января 2015 года пересчет требований
(обязательств) будет проводиться на последнее число текущего месяца, а не
налогового периода, как это было ранее. Положительные (отрицательные)
курсовые разницы признаются доходами (расходами) на последнее число
месяца[31]. В итоге устраняются расхождения между бухгалтерским и
налоговымучетом не только по количеству объектов учета, но и по моментам
признания доходов и расходов.
Помимо курсовых разниц у организации может возникнуть кредиторская
задолженность. Для того чтобы она возникла, достаточно не оплатить долг
перед любым кредитором. Если же и в дальнейшем ничего с этой
задолженностью не делать (не гасить, не переносить срок платежа), то со
временем она станет безнадежной к взысканию. И ее нужно будет списать.
Задолженность списывается по истечении срока исковой давности. Для тех
обязательств, дата погашения которых известна, срок считается со дня,
следующего после окончания установленной даты платежа.
Например, согласно договору поставки, ООО «Астра-7» должна была
оплатить товары 11 февраля 2016 года, но этого не сделала. В данном случае