51
отпущенные – в описи «Товарно-материальные ценности, отпущенные во
время инвентаризации».
Непосредственными целями инвентаризации МПЗ являются выявление
фактического наличия имущества и сопоставление фактического наличия
имущества с данными бухгалтерского учета. Часто результатом
сопоставления фактического наличия МПЗ с информацией, содержащейся в
учётной документации организации, может явиться выявление так
называемых инвентаризационных разниц, которые могут проявляться в виде
избытков, либо, наоборот, недостач МПЗ. Причинами этому могут служить
ошибки и просчёты, допущенные при ведении бухгалтерии, процессы
естественной убыли производственных запасов, различного рода стихийные
силы (пожары, затопления и так далее), а также действия (виновные и
невиновные) сотрудников организации, в том числе и руководства. Поэтому
по завершении инвентаризации, все собранные материалы должны быть
представлены в бухгалтерию предприятия, где в дальнейшем происходит
процесс устранения расхождений между данными, зафиксированными в
инвентаризационной документации и данными бухгалтерского учёта.
В соответствии с учетной политикой, инвентаризация материально-
производственных запасов в ООО «АВТОСЕРВИС САМАРА» проводится
частично или в полном объеме перед составлением годовой бухгалтерской
отчетности, при смене материально ответственных лиц, при выявлении
фактов хищений и порчи имущества и в других случаях, предусмотренных
законодательством. О проведении инвентаризации руководитель издает
соответствующее распоряжение и вручает его членам инвентаризационной
комиссии, а председателю комиссии – контрольный пломбир.
Присутствие при инвентаризации материально - ответственного лица
обязательно. Когда материально ответственное лицо отсутствует по
уважительной причине, склад опечатывается и к инвентаризации приступают
только после выхода материально ответственного лица на работу.
52
Перед началом инвентаризации материально ответственное лицо
составляет отчет по приходу и отпуску материалов на дату начала
инвентаризации и сдает его в бухгалтерию организации, а один экземпляр –
ревизионной комиссии. Кроме того, проверяющий должен получить
расписку от материально ответственного лица о том, что все документы,
относящиеся к приходу или расходу товаров, сданы в бухгалтерию и что
никаких неоприходованных или не списанных в расход ценностей у него нет.
При инвентаризации ценности заносятся в описи по каждому отдельному
наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых
данных (артикула, сорта и т.д.).
Комиссия в присутствии заведующего складом и других материально
ответственных лиц проверяет фактическое наличие материалов путем
обязательного их пересчета, перевешивания, перемеривания. Не допускается
вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально
ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического
наличия.
Инвентаризационные описи подписывают все члены комиссии, а
материально ответственные лица, кроме того, по каждой описи дают
расписку: «Все ценности, поименованные в настоящей инвентаризационной
описи, комиссией проверены в натуре в моем присутствии и внесены в опись,
в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею. Ценности,
перечисленные в описи, находятся на моем ответственном хранении».
Оформленные описи передаются в бухгалтерию для составления
сличительных ведомостей. Сличительные ведомости составляют только по
ценностям, по которым выявлены отклонения от учетных данных. Их
подписывают главный бухгалтер и материально ответственное лицо. Если
установлены недостача или излишки, материально ответственное лицо
представляет письменное объяснение. Недостачи товарно-материальных
ценностей сверх норм убыли относятся на виновных лиц, а излишки
53
подлежат оприходованию. Взаимный зачет излишков и недостач в результате
пересортицы допускается в виде исключения за один и тот же проверяемый
период у одного и того же материально ответственного лица по материалам
одного и того же наименования. Недостача ценностей сверх норм убыли и
потери от порчи материалов, когда конкретные виновники недостачи и порчи
не установлены, могут быть списаны самими организациями.
Инвентаризация товарно – материальных ценностей в ООО
«АВТОСЕРВИС САМАРА» была проведена перед составлением годовой
бухгалтерской отчетности - 13 декабря 2016 г. Приказом руководителя
данного предприятия была создана инвентаризационная комиссия в составе
бухгалтера, одного из мастеров и кладовщика. По итогам инвентаризации
была составлена инвентаризационная ведомость. Рассмотрим порядок
отражения результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета ООО
«АВТОСЕРВИС САМАРА» .
В результате инвентаризации материалов выявлена недостача
лакокрасочных материалов в пределах норм естественной убыли в сумме 300
руб. Материалы использовались на содержание производственных цехов и
хозяйств, поэтому в бухгалтерском учете на сумму недостачи материалов по
фактической себестоимости в пределах норм естественной убыли, относится
на общепроизводственные расходы.
В результате инвентаризации был обнаружен излишек запасных
частей. Их рыночная стоимость составила 5000 руб. На складе в ходе
инвентаризации выявлена также недостача запасных частей по фактической
себестоимости 1500 руб. Сумма НДС по недостающим материалам, ранее
принятая к вычету из бюджета, составляет 270 руб. Недостача образовалась
по вине заведующего складом, из зарплаты которого удерживается сумма
причиненного ущерба 2000 руб.
54
В бухгалтерском учете ООО «АВТОСЕРВИС САМАРА»результаты
инвентаризации материальных запасов отражаются записями, приведенными
в таблице 9.
Таблица 9. Отражение в бухгалтерском учете ООО
«АВТОСЕРВИС САМАРА» результатов инвентаризации материальных
запасов за декабрь 2016 года
№
п/п
Содержание операции
Основание операции
Корреспонден
ция счетов
Сумма,
руб.
Дт
Кт
1
Списаны недостачи материалов в пределах
норм естественной убыли
Акт инвентаризации
25
94
300
2
Оприходованы выявленные в результате
инвентаризации запасные части
Акт инвентаризации
10-5
91-1
5000
3
Списана фактическая себестоимость
недостающих материалов по вине
заведующего складом
Справка-расчет
94
10-5
1500
4
Восстановлена сумма НДС по
недостающим материалам (1500 х 18 %)
Справка-расчет
94
68
270
5
Сумма недостачи отнесена за счет
виновного лица
Справка-расчет
73-2
94
1770
6
На сумму отраженной разницы между
суммой, подлежащей взысканию с
виновного лица, и суммой недостачи
материалов (2000 – 1770)
Справка-расчет
73-2
98-4
230
7
Сумма ущерба удержана из заработной
платы материально ответственного лица
Расчетно-платежная
ведомость за декабрь
70
73-2
2000
8
На сумму прочего дохода, полученного
вследствие разницы между суммой,
подлежащей взысканию с виновного лица,
и стоимостью по недостачам
Справка-расчет
98-4
91-1
270
Материальные запасы, которые морально устарели, полностью или
частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная
стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в
бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под
55
снижение стоимости материальных ценностей. В соответствии с пунктом 25
ПБУ 5/01, начиная с 2002 года организация может создавать резерв под
снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет
финансовых результатов организации на величину разницы между текущей
рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-
производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной
стоимости.
Планом счетов для отражения величины созданного резерва
предусмотрен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей», который является контрактивным счетом к счету 10
«Материалы» и позволяет отразить их стоимость по ценам возможного
выбытия без непосредственной переоценки самих материальных ценностей,
что существенно упрощает учет. Однако учетной политикой ООО
«АВТОСЕРВИС САМАРА» не предусмотрено создание резерва под
снижение стоимости материальных ценностей.
Мы хотели бы предложить ООО «АВТОСЕРВИС САМАРА» проводить
инвентаризацию материальных запасов не только в случаях,
предусмотренных действующими нормативными актами по бухгалтерскому
учету, но и систематически (например, раз в квартал). Это позволит более
оперативно выявлять излишки и недостачи материалов, запасы ненужных
материалов, а также позволит устранять недостатки в хранении МПЗ.
В данной главе был рассмотрен бухгалтерский учет МПЗ на примере
ООО «ЦАТ», в частности порядок поступления и отпуска в производство
материально-производственных запасов, а также их инвентаризация. Далее
рассмотрим не менее важный аспект, касающийся МПЗ – аудит.
56
ГЛАВА 3. АУДИТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ
ЗАПАСОВ
3.1 Общие положения аудита учета материально-
производственных запасов
Одним из наиболее сложных и объемных участков бухгалтерского
учета и, следовательно, аудита является учет материально-производственных
запасов.
Изучение этих систем происходит, как правило, путем визуального
ознакомления с документами и опросов персонала, принимающего участие в
обеспечении функционирования системы бухгалтерского учета,
применяемой проверяемым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей
совокупностью документооборота крупного предприятия невозможно.
Обычно применяют выборочную проверку, при этом главное внимание
уделяют системе внутреннего контроля. Чем лучше организована система
внутреннего контроля, тем меньше может быть риск необнаружения ошибок
при выборочной проверке, тем меньше времени потратит аудитор на
качественное выполнение своей работы. Однако, если проверяемая
организация не имеет обособленного отдела внутреннего контроля, то
зачастую рядовые работники бухгалтерии не имеют четкого представления о
существующем контроле
1
.
Если удельный вес материально-производственных запасов составляет
более 5% актива баланса, то следует очень внимательно отнестись к
проверке, так как стоимость материалов занимает существенную часть в
себестоимости выпускаемой продукции. Зачастую финансовый результат
деятельности всего предприятия напрямую зависит от решения вопросов по
1
Белоусова М.В. Организация складского учета материально-производственных запасов. // Журнал
«Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии» №8, август 2015
57
закупке и доставке материалов. Кроме того, ошибки, допускаемые в учете,
ведут к неправильному формированию себестоимости готовой продукции, к
искажению финансового результата, налогооблагаемой прибыли. Поэтому
важно выявить все особенности синтетического и аналитического учета
материалов на проверяемом предприятии. Необходимо отметить, что
аналитическая информация о составе, стоимости, движении материалов,
используемых в производстве, важна для обеспечения контроля за их
сохранностью, а также для принятия оптимальных управленческих решений.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности предприятия и Инструкции по его применению
учет материалов может вестись двумя способами:
- по фактическим ценам на счете 10 «Материалы»;
- по планово-учетным ценам на счете 10 с использованием счета 16
«Отклонение в стоимости материалов»
2
.
Если в договоре предусмотрен переход права собственности на
материалы по мере их оплаты, то поступившие, но неоплаченные ценности
должны учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные
ценности, принятые на ответственное хранение». Аналогичным образом
учитываются неотфактурованные поставки материалов и материалы,
находящиеся в пути.
Для обеспечения сохранности материалов с работниками заключаются
договоры о материальной ответственности (индивидуальные или
коллективные), издаются приказы о назначении материально-ответственных
лиц предприятия, проводятся инвентаризации. Приступая к проверке
материалов, необходимо ознакомиться с учетной политикой предприятия,
где должны отражаться вопросы порядка приобретения и заготовления,
оценки материалов при их списании на издержки производства и обращения.
58
В соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-
ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.) хозяйственные операции должны
отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической
последовательности и группироваться по соответствующим счетам
бухгалтерского учета. Путем ознакомления с инвентаризационными описями
и сличительными ведомостями проверяют правильность отражения в учете
результатов инвентаризации.
Цель аудита материалов - составить обоснованное мнение
относительно достоверности и полноты информации о материалах,
отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой
организации и пояснениях к ней. Оценив систему внутреннего контроля,
аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения
аудиторских процедур в отношении основных средств. С помощью
аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных
бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор
определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом
аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения
нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении,
т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.
По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может
разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и
совершенствованию системы бухгалтерского учета. Объекты аудита
операций по приобретению материальных запасов и расчеты с поставщиками
можно представить в таблице 10.
Таблица 10 Объекты аудита операций по приобретению
материальных запасов и расчеты с поставщиками
Показатели
Формы бухгалтерской (финансовой)
отчетности, в которых приведен показатель
Наименование
Номер счета, субсчета
Форма № 1
59
Материалы
10
Стр. «Сырье, материалы и другие аналогичные
ценности»
Стр. «Сырье, материалы и другие аналогичные
ценности»
сырье и материалы
10-1
покупные
полуфабрикаты и
комплектующие изделия
10-2
топливо
10-3
тара и тарные материалы
10-4
запасные части
10-5
прочие материалы
10-6
материалы, переданные в
переработку на сторону
10-7
строительные материалы
10-8
инвентарь и
хозяйственные
принадлежности и др.
10-9
заготовление и
приобретение
материальных ценностей
15
отклонение в стоимости
материальных ценностей
16
животные на
выращивании и откорме
11
Стр. «Животные на выращивании и откорме»
3.2 Аудит материальных запасов в ООО «АВТОСЕРВИС
САМАРА»
На стадии планирования аудитор должен предварительно оценить
систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии ООО
«АВТОСЕРВИС САМАРА». В приложении 19 приведен тест оценки
системы внутреннего контроля материалов в ООО «АВТОСЕРВИС
САМАРА». При этом аудитор использовал четыре уровня оценки
надежности контроля: низкий уровень, уровень ниже среднего, средний
уровень и высокий уровень.
О высоком уровне контроля свидетельствуют такие факты, как наличие
постоянно действующей ревизионной комиссии, действующая на
60
предприятии пропускная система, наличие охраны и пожарной сигнализации,
отсутствие фактов хищений и порчи материалов и др. В то же время о
неудовлетворительном контроле говорит отсутствие приказов о назначении
лиц, ответственных за сохранность материалов и отсутствие внеплановых
инвентаризаций.
Далее аудитор должен оценить состояние бухгалтерского учета
материалов в ООО «АВТОСЕРВИС САМАРА». Для этого был проведен
опрос главного бухгалтера по заранее определенному плану применительно к
данному участку учета, проанализированы полученные ответы, данные из
Главной книги, положения учетной политики. На все поставленные вопросы
главный бухгалтер отвечал самостоятельно, без привлечения
непосредственных исполнителей, что является признаком высокой степени
осведомленности руководства бухгалтерии о действиях «рядового» состава и
эффективной контрольной среды.
О хорошем состоянии учета материалов в ООО «АВТОСЕРВИС
САМАРА» свидетельствуют такие факты, как наличие утвержденной
учетной политики и рабочего плана счетов; применяются унифицированные
формы первичной учетной документации; первичные документы
фиксируются в журналах регистрации. Однако на предприятии не разработан
график документооборота, имеются случаи задержки сдачи первичных
документов в бухгалтерию, а в первичных документах отсутствуют
некоторые реквизиты. Отрицательно можно оценить такие факты, как
отсутствие в бухгалтерии необходимых нормативно – правовых документов
и отсутствие компьютерных программ по учету материалов.
ООО «АВТОСЕРВИС САМАРА» имеет достаточно устойчивое
финансовое положение, о чем свидетельствует удовлетворительная
структура баланса, отсутствие просроченной кредиторской и дебиторской
задолженностей и убытков, по итогам работы за 2016 г. предприятие имело
балансовую прибыль. Главный бухгалтер предприятия имеет высшее