22
Рисунок 3. Структура первоначальной стоимости ОС
Пообъектный учет основных средств ведется в рублях, а при
приобретении объектов основных средств, стоимость которых определена в
иностранной валюте, оценка производится также в рублях путем пересчета
иностранной валюты по курсу Центрального Банка России, действующему на
дату принятия к бухгалтерскому учету организацией объектов по праву
собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или
договора аренды.
23
Основные фонды принимаются на баланс компании по полной
первоначальной стоимости, и она не меняется на протяжении всего периода
эксплуатации средств труда и может пересматриваться при проведении
переоценки основных фондов компании или может быть уточнена , кроме
случаев, установленных законодательством РФ и положением по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ № 6/01). Это при
модернизации или в случае капитального ремонта, изменение первоначальной
стоимости основных средств допускается в случаях достройки,
дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих
объектов основных средств или проведения работ капитального характера, а
также из-за переоценки основных средств.
Если предприятие решило провести переоценку основных средств, то ее
придется делать каждый год. Переоценка может быть, как в сторону
увеличения стоимости основных средств (дооценка), так и в сторону
уменьшения (уценка). Организация имеет право не чаще одного раза в год
переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости.
В результате дооценки увеличивается первоначальная стоимость
основных средств и дебетуется счет 01 "Основные средства" в
корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал". Одновременно
увеличивается сумма начисленной амортизации по переоцененным основным
средствам: дебет счета 83 "Добавочный капитал" и кредит счета 02
"Амортизация основных средств".
По итогам уценки основных средств первоначальная стоимость
основных средств уменьшается и делается проводка: дебет счета "Добавочный
капитал" и кредит счета "Основные средства" и одновременно уменьшается
сумма начисленной амортизации по переоцененным основным средствам:
дебет счета 02 "Амортизация основный средств" и кредит счета 83
"Добавочный капитал".
24
Когда добавочного капитала не хватает, чтобы покрыть размер уценки,
та часть уценки, которая превышает сумму предыдущих дооценок,
списывается за счет собственной прибыли и относится на счет 84
"Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)". При этом делаются
следующие проводки: дебет счета 84, кредит счета 01 и дебет счета 02, кредит
счета 84.
В результате переоценки основных средств на счете 01 учитывается
восстановительная стоимость основных средств.
Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств
относится на добавочный капитал организации.
Основные средства в процессе использования изнашиваются, ветшают,
отчего их первоначальная стоимость уменьшается. Денежное выражение
потери объектами своих физических и технико-экономических качеств
называется износом основных средств. Износ основных средств отражается в
балансе отдельной статьей.
Первоначальная стоимость за вычетом суммы износа называется
остаточной стоимостью основных средств. Оценка одинаковых объектов
основных средств, введенных в эксплуатацию в разное время, может быть
различной. Это зависит от времени, места и способа сооружения и
приобретения основных средств, поэтому и возникает необходимость в
определении восстановительной стоимости основных средств.
Под восстановительной стоимостью основных средств понимается
стоимость воспроизводства основных средств, т.е. приобретения или
строительства инвентарных объектов исходя из действующих цен на момент
переоценки.
Приобретение ОС в результате обменных операций. Первоначальная
стоимость ОС, приобретенного в результате обменных операций или
созданного учреждением, определяется в сумме фактически произведенных
25
капитальных вложений, формируемых с учетом НДС, предъявленного
поставщиками.
Какие именно затраты включаются и не включаются в первоначальную
стоимость ОС, представлены в Приложении 2.
При приобретении ОС за валюту оценка его первоначальной стоимости
производится в рублевом эквиваленте на дату принятия объекта к учету. При
перечислении авансов в иностранной валюте, включаемых в фактически
произведенные капитальные вложения, рублевый эквивалент исчисляется на
дату перечисления аванса.
После принятия объекта к учету любые курсовые разницы, связанные с
оплатой оставшейся неоплаченной задолженности, относятся на финансовый
результат текущего периода.
Балансовая стоимость объекта ОС изменяется в случаях достройки,
дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации,
технического перевооружения, модернизации, замещения объекта или его
составной части, а также переоценки ОС.
Суммы, потраченные предприятием на текущий или капитальный ремонт
основных средств, списываются на расходы и учитываются по дебету
«затратных» счетов. То же относится и к издержкам на техосмотр,
поддержание в рабочем состоянии и прочее.
При модернизации и реконструкции возможен иной вариант учета. Если
в результате данных мероприятий улучшаются первоначально принятые
показатели (срок полезного использования, мощность, качество применения
и проч.), то затраты не списываются в текущие расходы, а увеличивают
первоначальную стоимость объекта. Иными словами, бухгалтер должен
отражать затраты на модернизацию или реконструкцию на счете 08,
а по завершении работ списать на счет 01. Сумму ежемесячной амортизации
необходимо пересчитать исходя из увеличенной первоначальной стоимости
и увеличенного срока полезного использования.
26
Проведение модернизации и реконструкции необходимо зафиксировать
в карточке. Компания вправе использовать унифицированный бланк по форме
ОС-6, либо разработать свою форму. Если характеристики и назначение
основного средства изменились существенным образом, допустимо завести
новую карточку, а старую хранить как источник информации.
Первоначальная стоимость объекта ОС, приобретенного в обмен на иные
активы, за исключением денежных средств, определяется в справедливой
стоимости на дату приобретения.
Приобретение ОС в результате необменных операций. Первоначальной
стоимостью ОС, приобретенного в результате необменной операции, является
его справедливая стоимость на дату приобретения.
Если объект не может быть оценен по справедливой стоимости, его
первоначальная стоимость определяется исходя из остаточной стоимости
переданного взамен актива. Если остаточная стоимость не определена или
нулевая, то объект ОС оценивается в условной оценке – один рубль.
Принципы оценки основных средств одинаковы для всех предприятий
независимо от форм собственности. Однако первоначальная стоимость
основных средств может быть изменена при переоценке основных средств,
достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации
соответствующих объектов.
Каждая операция сопровождается регламентированными документами
унифицированной формы и составляется соответствующая бухгалтерская
запись (проводка). Типовые бухгалтерские проводки по учету поступления
основных средств представлены Приложении 6.
Основные проводки по основным средствам, подготовленным к выбытию,
подразумевают списание износа и закрытие счета по конкретной единице
оборудования, транспорта и т. д. (Приложение 3).
27
Согласно п. 3.4 ПБУ № 6/01 первоначальной стоимостью основных
средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях
безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату
оприходования.
Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по
договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются
как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями
на увеличение первоначальной стоимости объекта. Указанные расходы
отражаются на счетах учета капитальных вложений в корреспонденции со
счетами учета расчетов. В случае получения предприятиями автотранспортных
средств безвозмездно налог на приобретение автотранспортных средств не
начисляется.
Оприходование основных средств, полученных безвозмездно, отражается
в бухгалтерском учете по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет
2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во
внеоборотные активы". По мере начисления амортизации (дебет счета 20
"Основное производство", кредит счета 02 "Амортизация основных средств")
доходы будущих периодов включаются во внереализационные доходы части
безвозмездно полученных основных средств согласно ПБУ — 9/99. На эту
сумму увеличивается налогооблагаемая прибыль (дебет счета 98/2, кредит счета
91). Ввод основных средств в эксплуатацию осуществляется обычным
порядком: дебет счета 01, кредит счета 08. В соответствии с налоговым
законодательством принимающая сторона обязана уплатить налог на прибыль
(24%), при этом корреспонденция счетов будет: дебет 99 "Прибыли и убытки",
кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".
28
1.3. Амортизация основных средств
Амортизация основных средств – это постепенное включение стоимости
объектов внеоборотных активов в цену выпускаемой с их помощью продукции.
Сумма износа является одной из составляющих затрат, понесенных
предприятием в процессе хозяйственной деятельности. Общая величина
амортизационных начислений основных средств, имеющихся на предприятии,
является долей первоначальной стоимости этих внеоборотных активов. Это
значение является нормой износа.
Амортизация основных средств считается критерием снижения
стоимостного выражения долгосрочного актива. Состояние сооружений, зданий
и оборудования, которое используется в процессе производства предприятием,
постепенно ухудшается. Суть метода амортизации заключается в распределении
стоимости основных средств, по которой они были введены в эксплуатацию, на
предполагаемый срок использования. При расчете балансовой прибыли износ
вычитается из суммы полученного дохода.
Налоговым Кодексом определены и методы начисления амортизации
основных средств. Выбор способов определения износа остается за
предприятием. Существует два способа начисления износа – нелинейный и
линейный.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету основных средств и
Методическими указаниями размер амортизационных отчислений при любом
способе начисления амортизации определяется с учетом срока полезного
использования объектов основных средств.
Посредством равномерного начисления амортизации стоимость объекта
ОС в течение срока полезного использования переносится на расходы (на
уменьшение финансового результата).
Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за
месяцем принятия ОС к бухгалтерскому учету. Начисление прекращается с 1-
го числа месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость
объекта становится равной нулю.
29
Начисление амортизации объекта ОС не приостанавливается в случаях,
когда этот объект простаивает или не используется, или удерживается для
последующей передачи (списания), за исключением случая, когда остаточная
стоимость объекта ОС стала равной нулю.
Вместе с тем, если изменяется порядок использования объекта ОС,
необходимо проверить обоснованность метода начисления амортизации.
Метод начисления амортизации может быть пересмотре на 1 января, если
существенно изменяются предполагаемый способ получения будущих
экономических выгод или полезный потенциал (цели использования актива).
При этом ретроспективный пересчет накопленной амортизации не
производится.
Амортизация объектов основных средств производится одним из
следующих способов начисления амортизации:
- линейным способом;
-способом уменьшаемого остатка;
-способом списания стоимости пропорционально объему продукции.
Применение одного из способов по группе однородных объектов основных
средств производится в течение всего срока полезного использования.
Рисунок 4. Методы начисления амортизации
Предприятие выбирает тот метод, который наиболее точно отражает
предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или
30
полезного потенциала актива. При этом нет запрета применять разные
способы амортизации по группам основных средств. Выбранный метод
амортизации для групп основных средств в зависимости от характера
(интенсивности) их использования устанавливается в учетной политике.
Выбранный метод применяется последовательно от периода к периоду.
Вместе с тем, если изменяется порядок использования объекта ОС,
необходимо проверить обоснованность метода начисления амортизации.
Метод начисления амортизации может быть пересмотрен на 1 января, если
существенно изменяются предполагаемый способ получения будущих
экономических выгод или полезный потенциал (цели использования актива).
При этом ретроспективный пересчет накопленной амортизации не
производится.
На структурную часть объекта ОС амортизация начисляется отдельно от
амортизации иных частей, составляющих совместно со структурными частями
объекта ОС единый объект имущества (единый объект ОС). Если же срок
полезного использования и метод начисления амортизации части объекта
совпадают со сроком использования и методом начисления амортизации иных
частей, для целей исчисления амортизации части могут быть объединены в
единый объект имущества.
Срок полезного использования ОС определяется:
а) исходя из ожидаемого срока получения экономических выгод и (или)
полезного потенциала объекта;
б) исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя, и
(или) на основании принятого решения комиссии по поступлению и
выбытию активов, принятого с учетом:
• ожидаемого срока использования объекта;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации,
естественных условий и влияния агрессивной среды, системы
проведения ремонта;
31
• нормативно-правовых и других ограничений объекта;
• гарантийного срока использования объекта;
• сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы
амортизации – для объектов, безвозмездно полученных от иных
субъектов учета, государственных (муниципальных) организаций.
Начисление амортизации зависит от стоимости объекта ОС. Теперь они
наиболее приближены к налоговому учету и заключаются в следующем:
• на объект ОС стоимостью до 10 тыс. руб. включительно, за
исключением объектов библиотечного фонда, амортизация не
начисляется. Первоначальная стоимость введенного (переданного) в
эксплуатацию объекта ОС списывается с балансового учета с
одновременным его отражением на забалансовом счете;
• на объект библиотечного фонда стоимостью до 100 тыс. руб.
включительно амортизация начисляется в размере 100%
первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию;
• на иной объект основных средств стоимостью от 10 тыс. до 100 тыс.
руб. включительно амортизация начисляется в размере 100%
первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию
• на объект ОС стоимостью свыше 100 тыс. руб. амортизация
начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном
порядке нормами амортизации.
При переоценке объекта ОС предусмотрено два способа учета накопленной
амортизации, выбор способа – элемент учетной политики.
При переоценке объекта ОС сумма накопленной амортизации на дату
переоценки учитывается одним из следующих способов:
• пересчитывается пропорционально изменению первоначальной
стоимости таким образом, чтобы остаточная стоимость объекта после
переоценки равнялась его переоцененной стоимости. То есть