28
Согласно п. 23 Положения «оценка имущества, приобретенного за пла-
ту, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на
его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости
на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, — по
стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством
объекта имущества)».
Правило временной определенности фактов хозяйственной деятельно-
сти, впервые сформулированное в российской практике в Положении по веде-
нию бухгалтерского учета, является важнейшим при формировании показате-
лей финансовой отчетности. Сущность его не раскрывается в документе, по-
этому при составлении отчетности руководствуются пунктами 65 и 81 Положе-
ния. Согласно их содержанию «затраты, произведенные организацией в отчет-
ном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в
бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов…».
Доходы отчетного периода, «но относящиеся к следующим отчетным перио-
дам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы буду-
щих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты при
наступлении отчетного периода, к которому они относятся». Однако правило
временной определенности фактов хозяйственной деятельности в мировой
практике реализуется при составлении не только бухгалтерского баланса, но и
отчета о прибылях и убытках, что имеет принципиальное значение. В этом слу-
чае отчет о прибылях и убытках дает реальный финансовый результат деятель-
ности, поскольку позволяет сопоставить доходы и расходы, объединенные од-
ним отчетным периодом. [16]
Качественные характеристики финансовой отчетности, используемые в
мировой практике (полнота, осмотрительность, приоритет содержания над
формой, непротиворечивость, рациональность), в Положении по ведению бух-
галтерского учета констатируются только как требования учетной политики.
Каково их содержание и как они могут быть использованы в отечественной
практике бухгалтерского учета и отчетности, Положением не рассмотрено.
29
Видимо, предполагается, что эти характеристики будут использованы в
методиках бухгалтерского учета, предусмотренных национальными стандарта-
ми (ПБУ). [16]
Правила, зафиксированные в Положении по ведению бухгалтерского
учета, раскрыты в ПБУ № 1/98 «Учетная политика организации», куда, кроме
вышеперечисленных, включено требование своевременности.
Оно характеризуется представлением фактов хозяйственной деятельно-
сти в учете и отчетности в момент совершения операций или, если это невоз-
можно, после их совершения. Однако если учесть, что своевременность являет-
ся условием полноты отражения хозяйственных операций в учете и отчетности,
то вряд ли правомерно, на наш взгляд, выделение своевременности как требо-
вания учетной политики.
Требование осмотрительности в ПБУ № 1/98 представляет «большую
готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств,
чем возможных (курсив мой. — С.П.) доходов и активов, не допуская создания
скрытых резервов». [17]
Приведенное определение требования (правила) осмотрительности, на
наш взгляд, является недостаточно корректным, поскольку в национальной си-
стеме учета и отчетности не показываются возможные доходы и активы, а фик-
сируется информация об имевших место фактах хозяйственной деятельности,
т.е. о фактических доходах и активах. С другой стороны, приписка о недопуще-
нии скрытых резервов сделана для того, чтобы организации не могли умень-
шить величину прибыли и стоимости имущества за счет создания организацией
не разрешенных нормативными документами резервов. Эти данные использу-
ются для расчета налогооблагаемой прибыли согласно положениям главы 25
«Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ и налога на имущество.
В мировой практике основными пользователями отчетности считаются
инвесторы, поэтому предпочтение отдается созданию реальной картины фи-
нансового состояния и финансовых результатов деятельности. В связи с этим
можно считать, что провозглашенное в ПБУ № 1/98 «Учетная политика органи-
30
заций» требование осмотрительности используется лишь в рамках, предусмот-
ренных нормативными документами, регламентирующими методику учета и
отчетности конкретных объектов имущества и обязательств организации. Рос-
сийский бухгалтер не имеет возможности использовать профессиональные
оценки, а потенциальные убытки не могут быть отражены в отчетности до тех
пор, пока они не понесены. [18]
В ПБУ № 1/98 дано определение требования приоритета содержания над
формой как отражение в учете и отчетности фактов хозяйственной деятельно-
сти «исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического со-
держания фактов и условий хозяйствования». Провозглашенное правило прак-
тически не реализуется в отечественной отчетности, поскольку требует анализа
каждой хозяйственной операции в отношении влияния на активы, обязатель-
ства, капитал, а также профессиональной оценки их финансовыми менеджера-
ми, бухгалтерами, внутренними аудиторами для осознания и прогнозирования
последствий свершившихся событий. В связи с этим в бухгалтерской отчетно-
сти не раскрывается часть важной информации, имеющей принципиальное зна-
чение для пользователей. Так, в ПБУ № 11/2000 «Информация об аффилиро-
ванных лицах» используется понятие аффилированного лица, представленное в
ст. 4 Федерального закона «О конкуренции и ограничении монополистической
деятельности на товарных рынках». Необходимость организации учета в разре-
зе связанных сторон в российской практике определена Федеральным законом
«Об акционерных обществах». Согласно российскому законодательству ин-
формация об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности должна быть
представлена только акционерными обществами, что вызвано недостаточной
развитостью рыночных отношений. Таким образом, в российской учетной
практике в отношении взаимосвязанных юридических и физических лиц ис-
пользуются правовые подходы. [18]
В МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требования
к этой информации соответствуют сущности отношений между сторонами и их
операциями (правило приоритета содержания над формой), что обеспечивает
31
объективное понимание финансовой отчетности пользователями. Согласно
стандарту в отчетности представляется полная информация о связанных сторо-
нах, контролирующих компанию или контролируемых компанией, вне зависи-
мости от наличия или отсутствия операций с ней в отчетном периоде, а также о
возможном влиянии связанных сторон на деятельность компании. Если имели
место операции взаимосвязанных сторон, в отчетности описывается характер
отношений с каждой стороной, содержание операций и их элементов в долевом
и стоимостном выражениях, дается информация о незаконченных расчетах, це-
новой политике связанных сторон. В англосаксонской учетной системе (US
GAAP) имеется дополнительное требование к представлению в финансовых
отчетах информации о связанных сторонах, с помощью которого углубляется
практическое применение правила приоритета содержания над формой, состо-
ящее в обязательном представлении данных о названии связанных сторон и
объеме операций в суммовом выражении. [19]
Для российских организаций представление подобной информации в
финансовой отчетности является также актуальной проблемой, поскольку вли-
яние физических и юридических лиц и осуществление их контроля над органи-
зациями могут быть существенными. Однако вряд ли подобного рода требова-
ние будет реализовано на нормативном уровне. Политическая воля и нрав-
ственные идеалы, которые могут привести к подобному решению, в современ-
ной России пока отсутствуют. В российской практике бухгалтерская отчетность
составляется в соответствии с методиками положений по бухгалтерскому учету
и методическими рекомендациями. Об этом сказано в п. 6 ПБУ № 4/99 «Бух-
галтерская отчетность организации»: «Достоверной и полной считается бухгал-
терская отчетность, сформированная из правил, установленных нормативными
актами по бухгалтерскому учету». Однако необходимость следования мировой
практике привела к тому, что в российских национальных стандартах предло-
жены способы учета и расчета показателей отчетности, принимаемые мировым
экономическим сообществом. Кроме этого, в ПБУ № 4/99, где приведено со-
держание форм бухгалтерской отчетности, указано, что для формирования пол-
32
ного представления о работе организации бухгалтерская отчетность может
включать дополнительные показатели и пояснения (п.6). В исключительных
случаях (например, при национализации имущества) правила составления от-
четности могут быть изменены. Не менее важным правилом учета и отчетно-
сти, провозглашенным в отечественных национальных стандартах, является ра-
циональность. [20]
Оно (правило) трактуется в ПБУ № 1/98 очень осторожно, как «рацио-
нальное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной дея-
тельности и величины организации». В мировой учетной практике этот прин-
цип реализуется расчетом соотношения стоимости получения отчетной инфор-
мации и ценности ее для пользователя. Причем соотношение должно быть в
пользу ценности. В противном случае теряется экономический смысл получе-
ния информации. [21]
В российской практике расчетом экономического эффекта от указанного
соотношения не определяется объем информации в бухгалтерской и налоговой
отчетности. Это наблюдается особенно в последнее время в связи с принятием
главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ. Считается, что объем
информации бухгалтерской отчетности зависит от категории организации
(предприниматель без образования юридического лица, малое предприятие,
юридическое лицо, не относящееся к названным ранее). Получение информа-
ции для налоговой отчетности полностью легло на плечи организаций, которые
для этой цели в начале 2002 г. увеличили штат сотрудников бухгалтерии.
В системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)
учетная политика организации должна быть уместной для потребностей поль-
зователей при принятии экономических решений, надежно и достоверно пред-
ставлять финансовые результаты и финансовое положение организации. Для
этого в финансовой отчетности должно отражаться экономическое содержание
событий и операций, а не только их юридическая форма. Информация должна
быть нейтральной, т.е. свободной от предвзятости, осмотрительной и полной во
всех существенных отношениях. [21]
33
Для достижения этих целей в международной практике предусмотрено
использование:
допущения о непрерывности деятельности компании;
метода начисления;
сохранения последовательности представления и классификации статей
финансовой отчетности;
существенности и агрегирования;
взаимозачета;
представления в финансовой отчетности сравнительной информации.
Указанные правила сформулированы в МСФО 1 «Представление финан-
совой отчетности». Они являются общими при составлении финансовой отчет-
ности в системе Международных стандартов финансовой отчетности и разра-
ботаны в связи с тем, что конкретные требования стандартов по формированию
отдельных показателей могут отсутствовать. Допущение о непрерывности дея-
тельности компании предполагает, что составление финансовой отчетности
должно сопровождаться оценкой руководства способности организации про-
должать свою деятельность. Оценка должна охватывать будущий период про-
должительностью не менее двенадцати месяцев. Степень принятия во внимание
информации должна определяться каждым конкретным хозяйственным фактом.
Однако принципы МСФО предполагают, что если организация имеет в своей
деятельности ряд удачных операций (сопровождающихся высоким уровнем
рентабельности), а также свободный доступ к финансовым ресурсам через кре-
дитные учреждения, других юридических и физических лиц, допущение непре-
рывности деятельности в финансовой отчетности должно быть реализовано без
предварительного анализа. Если руководство не намерено прекращать деятель-
ность, не собирается анализировать возможность и вероятность ликвидации ор-
ганизации, правило непрерывности должно быть реализовано при составлении
отчета. В других случаях необходимо рассмотрение результатов подробного
анализа факторов текущей и прогнозной рентабельности, долговых обяза-
тельств и их погашения, анализа источников финансирования деятельности.
34
При существенных неопределенностях, которые могут привести к лик-
видации организации в дальнейшем, они показываются в финансовой отчетно-
сти. Если отчетность составляется не на основе допущения непрерывности дея-
тельности, в ней должна быть представлена альтернативная основа формирова-
ния показателей и указана причина того, почему данная организация не может
считаться непрерывно действующей. [22]
Таким образом, если в российской учетной и отчетной практике реали-
зуется требование непрерывности деятельности независимо от перспектив дея-
тельности (ликвидация, прекращение деятельности, осуществление деятельно-
сти в дальнейшем), то в системе МСФО необходимы убедительные доказатель-
ства (в виде результатов анализа финансового состояния, финансовых резуль-
татов) возможности применения допущения непрерывности деятельности. Реа-
лизация этого допущения в МСФО позволяет использовать способы оценки ак-
тивов и их источников на базе фактических затрат или стоимости, согласно до-
говорным обязательствам, по возможности, приближенные к объективным
(первоначальная, остаточная, восстановительная, возмещаемая, ликвидацион-
ная, приведенная, справедливая и др.). В отечественной отчетности возможно-
сти применения такого разнообразия видов оценки ограниченны. В условиях
перехода к рыночным отношениям использование методов оценки, дающих
объективное представление о финансовом состоянии, часто бывает экономиче-
ски не эффективным.
В российской практике разновидностей оценки объектов бухгалтерского
учета гораздо меньше: первоначальная (фактическая), остаточная, восстанови-
тельная стоимости (основные средства, нематериальные активы). В редких слу-
чаях для получения в бухгалтерском балансе более объективной картины фи-
нансового состояния организации могут исчислять рыночную стоимость неко-
торых активов. Условия, при которых рассчитывается рыночная стоимость ма-
териально-производственных запасов, товаров, готовой продукции, незавер-
шенного производства, в нормативной литературе не оговариваются, а значит, в
практической деятельности эта оценка не используется. [23]
35
Исключение составляют рекомендации Положения по ведению бухгал-
терского учета и бухгалтерской отчетности (п. 62). В них указано, что, если в
течение отчетного года цена на сырье, материалы, топливо, покупные полуфаб-
рикаты, комплектующие изделия, запасные части, тару и др. снизилась или они
морально устарели, потеряли свое первоначальное качество, в бухгалтерском
балансе на конец отчетного года они могут показываться по цене возможной
реализации.
Поскольку жестких указаний об обязательной переоценке таких ресур-
сов в Положении не дано, их учетная стоимость (фактическая себестоимость) в
практике составления баланса не изменяется.
В отчетности, составленной по российским стандартам, возможно пред-
ставление реальной стоимости дебиторской задолженности, исчисляемой как
разница между данными бухгалтерского учета и созданными на конец года ре-
зервами по сомнительным долгам. Ценные бумаги сторонних организаций, ко-
торые котируются на фондовых биржах, специальных аукционах и рыночная
стоимость которых регулярно публикуется, могут быть показаны в бухгалтер-
ской отчетности по рыночной стоимости. Это необходимо проводить, если ры-
ночная стоимость ценных бумаг ниже стоимости их приобретения (фактиче-
ской себестоимости), вычитанием из фактической себестоимости ценных бумаг
резерва под обесценение вложений в них, рассматриваемого как прочие расхо-
ды организации, для доведения стоимости ценных бумаг до рыночных цен.
Метод начисления используется для составления форм финансовой от-
четности (баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в капи-
тале). Он не используется для формирования показателей отчета о движении
денежных средств. Сущность метода начисления в системе МСФО состоит в
отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций и событий, относя-
щихся к текущему отчетному периоду, вне зависимости от поступления или
выплаты денежных средств, или их эквивалентов. При составлении отчета о
прибылях и убытках расходы признаются в нем путем сопоставления понесен-
ных затрат и полученных доходов, сравнения доходов и расходов, связанных
36
хозяйственными операциями и отчетным периодом. Таким образом, доходы и
расходы одного учетного периода распределяются по разным отчетным перио-
дам. Если они относятся к следующим отчетным периодам, в учете и отчетно-
сти эти доходы и расходы будут трактоваться как отложенные доходы и отло-
женные расходы и учитываться на специальных (временных, транзитных, но-
минальных) счетах учета отдельных видов доходов и расходов с помощью
трансформационных (корректировочных) записей. [23]
Счетами по учету доходов и расходов могут быть: доходы по продажам,
расходы по продажам, доходы по страхованию имущества, расходы по страхо-
ванию имущества, доходы по рекламе, расходы по рекламе, проценты к полу-
чению, проценты к оплате, полученная арендная плата, выплаченная арендная
плата и др. Корректировочные записи (более точный термин, применяемый в
мировой практике — трансформационные бухгалтерские проводки) осуществ-
ляют после анализа операций, отраженных на соответствующих счетах доходов
и расходов в течение учетного периода. [24]
Пример. Фирма оплатила аренду части помещения магазина за первый
квартал текущего года наличными в сумме 1200 долл. Составляя финансовый
отчет за январь, делают трансформационные бухгалтерские проводки по дебету
счета «Расходы по аренде» на сумму 400 долл., что будет отражено в отчете о
прибылях и убытках за январь по статье «Операционные расходы». Поскольку
трансформационная бухгалтерская проводка оформляется как обычная текущая
запись на счетах, в нашем примере будет кредитоваться счет «Авансом опла-
ченная страховка» на сумму 400 долл., что свидетельствует об уменьшении де-
биторской задолженности на 1 февраля текущего года. В акти-
ве бухгалтерскогобаланса по состоянию на 1 февраля по статье «Авансы опла-
ченные» будет проставлена сумма 800 долл. Таким образом, 400 долл. пред-
ставляют расходы текущего периода, отраженные в учете и отчетности как рас-
ходы в соответствии с принципом начисления. [24]
В российской учетной практике принципы метода начисления реализу-
ются через требование временной определенности фактов хозяйственной дея-
37
тельности, провозглашенное в Положении по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности. Однако в этом документе не определены теоретиче-
ские и практические пути его реализации. Поскольку речь идет о составлении
отчета о прибылях и убытках, практические работники руководствуются ПБУ
№ 9/99 «Доходы организации» (ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.01 г. № 27н)
и ПБУ № 10/99 «Расходы организации» (ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.01
г. № 27н).
Но в них не содержится конкретных указаний, как реализовать требова-
ние временной определенности фактов хозяйственной деятельности относи-
тельно содержащихся в отчете о прибылях и убытках видов доходов и расхо-
дов. Только в ПБУ № 10/99 «Расходы организации» (п.9) содержится положе-
ние, позволяющее понять, что не все расходы отчетного периода относятся к
нему при составлении отчета о прибылях и убытках: «Для целей формирования
организацией финансового результата деятельности от обычных видов дея-
тельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ,
услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности,
признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и пе-
реходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последую-
щие отчетные периоды, с учетом корректировок. При этом коммерческие и
управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных про-
дукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в каче-
стве расходов по обычным видам деятельности». Заметим, что в приведенной
цитате речь идет о формировании только годового финансового результата, ви-
димо, в связи с тем, что в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (в ред. от
28.03.02 г. № 32-ФЗ) отчетным периодом для организации назван календарный
год, по итогам которого отчетность представляется заинтересованным пользо-
вателям (учредителям; участникам; собственникам ее имущества; территори-
альным органам государственной статистики по месту регистрации организа-
ции; органам, уполномоченным управлять государственным имуществом), хотя
организации составляют промежуточную отчетность — квартальную, месяч-