38
ную, где также следует руководствоваться правилом временной определенно-
сти фактов хозяйственной деятельности. Однако в главе 25 «Налог на прибыль»
Налогового кодекса РФ метод начисления используется для признания и исчис-
ления в налоговом учете доходов организаций. Метод начисления (ст. 271 НК
РФ) реализуется через признание доходов налогового периода, в котором они
имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, ино-
го имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. [25]
Если доходы организации, признанные для целей налогообложения при-
были, относятся к нескольким отчетным периодам, а связь между доходами и
расходами не может быть точно определена или определена косвенным путем,
доходы должны быть распределены налогоплательщиком по принципу призна-
ния доходов и расходов методом начисления. [24]
Что касается метода начисления в налоговом учете расходов (ст. 272 НК
РФ), они признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в ко-
тором возникли, независимо от времени фактической выплаты денежных
средств или иной формы оплаты. Метод начисления реализуется также в усло-
виях действия принципа равномерного и пропорционального формирования
доходов и расходов, если сделки, связанные с их возникновением, имеют дол-
говременный характер (более одного налогового периода).
В отечественной практике налогового учета методом начисления дохо-
ды от реализации учитываются в том периоде, в котором они были получены,
т.е. когда у организации возникло право на их получение, а расходы — когда
они были произведены. [25]
Расходами, таким образом, признаются все затраты данного налогового
периода независимо от их оплаты. Для соблюдения метода начисления в Нало-
говом кодексе РФ определены методы распределения затрат, относящихся к
данному налоговому периоду и последующим. Это относится к расходам на
ремонт основных средств, расходам на освоение природных ресурсов, расходам
на научно-исследовательские и конструкторские разработки, расходам на фор-
мирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию,
39
незавершенному производству, отгруженным товарам и др. Для распределения
затрат по налоговым периодам предусмотрены специальные регистры налого-
вого учета, рекомендованные МНС России. [25]
Перечень этих регистров и их показателей не является исчерпывающим.
Они могут быть изменены, дополнены, расширены, разделены или иным спо-
собом преобразованы и должны содержать полную информацию для налогооб-
ложения. Кроме этого, возможен вариант построения налогового учета на осно-
ве данных бухгалтерского учета, который на практике является более предпо-
чтительным, поскольку дает возможность в полном объеме сохранить преж-
нюю систему бухгалтерского учета и снизить трудоемкость налогового учета.
В российском бухгалтерском учете при реализации требования времен-
ной определенности фактов хозяйственной деятельности, тесно связанного с
принципом начисления в учете и отчетности по МСФО, для учета доходов и
расходов, относящихся к последующим отчетным периодам, используют неко-
торые специфические приемы, отличные от применяемых в мировой практике.
Ими являются:
создание резервов предстоящих расходов (по подготовительным рабо-
там в связи с сезонным характером производства, на ремонт основных средств,
на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприя-
тий, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.), учитываемых
на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»;
учет расходов, произведенных в текущем отчетном периоде, но относя-
щихся к будущим отчетным периодам, на специальном счете 97 «Расходы бу-
дущих периодов» (по горно-подготовительными работам; подготовительным
работам в связи с их сезонным характером; освоением новых производств,
установок, агрегатов; рекультивацией земель и иными природоохранными ме-
роприятиями; производимым неравномерно в течение года ремонтом основных
средств и др.);
учет доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но отно-
сящихся к будущим отчетным периодам на счете 98 «Доходы будущих перио-
40
дов» (полученная вперед арендная плата, абонементная плата за пользование
средствами связи и др.).
Правило сохранения последовательности представления и классифика-
ции статей финансовой отчетности в МСФО позволяет упростить понимание
финансовой отчетности, сравнивать показатели разных отчетных периодов,
снизить трудоемкость аналитических работ. [26]
Однако в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» указаны
причины, которые могут привести к необходимости изменить последователь-
ность представления статей финансовой отчетности. К ним отнесены:
наличие значительных изменений в характере операций компании,
например, значительные приобретения или выбытия активов;
результаты анализа последовательности представления и классификации
статей финансовой отчетности, свидетельствующие, что изменения приведут к
более надлежащему (объективному, достоверному, нейтральному) представле-
нию событий и операций;
требования конкретных стандартов и интерпретаций МСФО.
Компания должна вносить изменения в способ представления финансо-
вой отчетности, когда новая структура финансовой отчетности будет сохранена
в последующие отчетные периоды или когда выгода от альтернативного пред-
ставления данных в финансовой отчетности очевидна. Изменения последова-
тельности представления и классификации статей должны сопровождаться рас-
крытием в финансовой отчетности сравнительной числовой информации пред-
шествующего периода. Она включается в повествовательную и описательную
части финансовой отчетности, когда это представляется уместным для понима-
ния финансовой отчетности текущего периода. [26]
В российской практике согласно п.4 «Бухгалтерская отчетность органи-
зации» ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность рассматривается как единая система
данных, характеризующих работу организации, составляемая по установлен-
ным формам. Несмотря на жесткую регламентацию содержания отчетности, в
п. 9 ПБУ 4/99 сделана оговорка, которая не изменяет сути подхода к составле-
41
нию отчетности и не используется на практике. Она гласит, что при составле-
нии бухгалтерской отчетности организация в исключительных случаях может
изменять их содержание и форму, например, при изменении вида деятельности.
Это уточнение касается, видимо, тех организаций, для которых разработаны
специальные формы бухгалтерской отчетности (кредитные учреждения, бюд-
жетные организации, страховые организации и др.).
Таким образом, отечественная практика формирования бухгалтерской
отчетности характеризуется большей консервативностью, нежели мировая, по-
скольку основными пользователями российской отчетности являются государ-
ственные органы, а в развитых странах более активные экономические субъек-
ты — инвесторы, кредиторы, заимодавцы, поставщики, принимающие эконо-
мические решения в отношении взаимодействия с компанией. [26]
Правило существенности и агрегирования в МСФО понимается таким
образом, что каждая существенная статья финансовой отчетности должна быть
представлена отдельно. Существенной считается информация, если ее отсут-
ствие может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. Су-
щественность определяется размером статьи отчетности и ее характером. Ее
оценка происходит в каждом конкретном случае. Вначале существенность ста-
тьи оценивается совместно по размеру и характеру, а затем, в зависимости от
обстоятельств отдельно оценивают размер и характер статьи. Причем как ее
размер, так и характер могут быть определяющими при вынесении решения о
существенности. Однако крупные статьи, отличающиеся по характеру, пред-
ставляются отдельно. Статьи финансовой отчетности формируются на основа-
нии группировок данных в зависимости от характера и функций. В результате
образуются сжатые и классифицированные данные, которые, являясь суще-
ственными в обособленном виде, представляются либо в самой отчетности, ли-
бо в примечаниях к ней. Выбор способа представления определяется в зависи-
мости от существенности для финансовой отчетности и для примечаний.
Если сформированная статья отчетности является несущественной, она
объединяется с другими статьями либо непосредственно в отчетности, либо в
примечаниях к ней.
42
Отечественная практика расчета и представления данных в бухгалтер-
ской отчетности в соответствии с ПБУ 4/99 (п.11) требует, чтобы в случае су-
щественности отдельные показатели бухгалтерской отчетности были приведе-
ны обособленно. Речь идет об отдельных показателях активов, обязательств,
доходов, расходов и хозяйственных операциях, без информации о которых не-
возможна объективная оценка финансового состояния организации или финан-
совых результатов ее деятельности. [27]
В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей
бухгалтерской отчетности организации (приказ Минфина РФ от 28.06.2000 г.
№ 60н) указано, что каждый ее существенный показатель должен представлять-
ся отдельно. Примером является обособленное представление в отчете о при-
былях и убытках данных о доходах, каждый из которых составляет пять и более
процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, и расхо-
дах, соответствующих этим доходам. Расшифровка доходов и расходов в слу-
чае их существенности или без знания о которых невозможна оценка финансо-
вых результатов деятельности заинтересованными пользователями приводится
в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) или в приложении к отчету о при-
былях и убытках, если она самостоятельно разработана и принята в учетной
политике организации. В отчете о прибылях и убытках существенная информа-
ция о доходах приводится по строкам 011, 012, 013 статьи «Выручка (нетто) от
продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и анало-
гичных обязательных платежей)», о расходах — по строкам 021, 022, 023 ста-
тьи «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг». Подобное требование
нормативных документов практически повсеместно используется в отечествен-
ных организациях при составлении отчета. [27]
Любая существенная для пользователя информация о показателях при-
были или убытка на акцию должна раскрываться в пояснительной записке. Ес-
ли доходы и расходы, отражаемые по статьям «Прочие операционные доходы»
и «Прочие операционные расходы», являются, по оценке организации, суще-
ственными, они могут отражаться в отчете о прибылях и убытках (форма № 2)
43
развернуто по отношению к статьям «Проценты к получению» или «Доходы от
участия в других организациях». В пояснительной записке эти доходы должны
быть охарактеризованы. Однако, если операционные или внереализационные
расходы и связанные с ними доходы в результате одного и того же факта хозяй-
ственной деятельности не являются существенными для характеристики фи-
нансового положения организации, они могут не показываться развернуто по
отношению к соответствующим доходам. [28]
Реализация этой части требования существенности в российской прак-
тике составления отчета о прибылях и убытках и пояснительной записки не
осуществляется, поскольку информация бухгалтерской отчетности редко ис-
пользуется для принятия экономических решений пользователями. С другой
стороны, практические работники привыкли точно следовать указаниям Мини-
стерства финансов РФ по составлению отчетности, и изменения в отражении
данных, основанные на использовании требования существенности, лишены
для них практического смысла.
Правило взаимозачета в международной практике используется, когда
появляется возможность отразить содержание операций и событий или когда
конкретный стандарт требует его обязательного применения. Правило взаимо-
зачета не должно быть реализовано на практике для активов, обязательств, до-
ходов и расходов в случаях их существенности.
Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» взаимоза-
чет снижает возможности понимания операций, имевших место в отчетном пе-
риоде, и оценки прогнозирования движения денежных средств. Организация,
осуществляя обычную деятельность, может отражать в учете операции, не при-
носящие ей доход, но способствующие возникновению дохода от обычной дея-
тельности. Тогда производят взаимозачет доходов и расходов по одной опера-
ции и считают, что в этом случае результаты операции характеризуют ее со-
держание. Ими может быть реализация долгосрочных активов, по которым по-
казывают прибыли или убытки (чистый результат), исчисленные как разница
между доходом от их выбытия, балансовой стоимостью актива и расходами по
их продаже.
44
Финансовые результаты по аналогичным операциям также представля-
ются в финансовом отчете в нетто-оценке. [28]
Ими являются положительные или отрицательные курсовые разницы по
операциям в валюте, прибыли или убытки по финансовым инструментам
(обыкновенным и привилегированным акциям, облигациям, варрантам, опцио-
нам и др.), приобретенным для перепродажи, и др. Однако прибыли или убытки
по таким операциям могут быть показаны раздельно, если это необходимо в со-
ответствии с требованиями МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период,
фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». [29]
В российской практике правило взаимозачета используется согласно п.
34 «Бухгалтерская отчетность организаций» ПБУ 4/99, «…когда такой зачет
предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету». В
остальных случаях не допускается взаимозачет между активами и пассивами,
прибылями и убытками. В п. 18.2 «Доходы организаций» ПБУ 9/99 и п. 21.2
«Расходы организаций» ПБУ 10/99 имеется указание о том, что операционные
и внереализационные доходы и расходы могут не показываться в отчете о при-
былях и убытках (ф. № 2) развернуто, если такой порядок отражения их в от-
четности предусмотрен нормативными документами или не запрещен, а также
если доходы и соответствующие им расходы не являются существенными для
характеристики финансового положения организации. На наш взгляд, подоб-
ные требования в большей степени относятся к представлению данных в пояс-
нительной записке к отчетности. Когда составляется отчет о прибылях и убыт-
ках (форма № 2), организации точно следуют положениям Методических реко-
мендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности ор-
ганизации (приказ Минфина РФ от 28.06.2000 г. № 60н). В них подробно рас-
писан порядок расчета сумм доходов и расходов по каждой статье отчета. Сре-
ди статей доходов формы № 2 выделены выручка от продажи товаров, продук-
ции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от участия в других органи-
зациях; прочие операционные доходы; внереализационные доходы; чрезвычай-
ные доходы, которые заполняются вне зависимости от их существенности.
45
Та же ситуация имеет место, когда в отчете формируются данные о рас-
ходах. Таким образом, в российских национальных стандартах по бухгалтер-
скому учету наблюдается стремление к использованию методологических под-
ходов МСФО и других развитых систем международного учета. Однако сло-
жившиеся традиции, отсутствие этических норм бухгалтерской профессии,
жесткий контроль методики расчета показателей бухгалтерской отчетности
налоговыми органами, вызванные короткой историей рыночных отношений,
необходимостью жесткими мерами наполнять бюджеты всех уровней, не поз-
воляют в настоящее время в полной мере реализовать правило взаимозачета.
[29]
Правило представления в финансовой отчетности сравнительной ин-
формации в МСФО необходимо для более полного удовлетворения потребно-
стей пользователей. Сравнительная информация предшествующего периода
должна представляться по всем числовым показателям отчетности и содер-
жаться как в повествовательной части (непосредственно в формах отчетности),
так и в описательной — пояснительных примечаниях, финансовых обзорах ру-
ководства, отчетах по вопросам охраны окружающей среды, отчетах о добав-
ленной стоимости и др. Включая эту информацию, руководствуются таким ос-
новополагающим допущением составления отчетности, как уместность. Прави-
ло дает более полное понимание данных отчетности текущего периода. Напри-
мер, если в предшествующем периоде организация принимала участие в разре-
шении правового спора, результат которого был неопределенным, его подроб-
ности описываются в текущем периоде, а пользователи получают важную ин-
формацию о том, что в течение текущего периода организация принимала меры
по ликвидации неопределенности. [30]
В некоторых случаях в текущем периоде может быть изменено пред-
ставление или классификация статей в формах финансовой отчетности. Для со-
блюдения правила сравнительной информации данные предшествующего пе-
риода должны быть реклассифицированы, если только процесс не является не-
возможным.
46
Представление сформированной информации должно сопровождаться
раскрытием причины и характера реклассификации, а также полученных сумм.
При нецелесообразности реклассификации указывают ее причины и характер
предполагаемых изменений, если проводилась бы реклассификация сумм.
Например, в предшествующем периоде информация финансовой отчетности
собрана так, что не дает возможности провести реклассификацию, а создание
сравнительной информации заново является экономически нецелесообразным.
Тогда должны раскрываться характер корректировок сравнительных сумм, ко-
торые следовало бы сделать. В МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за пери-
од, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» определены
подходы, используемые для отражения изменений в учетной политике.
Если они происходят в результате принятия нового международного
стандарта, то используются специальные переходные положения. В других
случаях они применяются ретроспективно, а любая корректировка представля-
ется в отчетности как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на
начало самого раннего из представленных для сравнения отчетных периодов.
В российских законодательных и нормативных документах, а также
учетной практике соблюдению правила сравнимости данных бухгалтерской от-
четности не уделяется большого внимания. Для этого имеются объективные
причины. Они вызваны действующими до сих пор традициями бухгалтерского
учета формировать информацию отчетности, используя безальтернативные ва-
рианты и установленные формы отчетности. Поэтому в ст. 3 Федерального за-
кона РФ «О бухгалтерском учете» основными целями законодательства о бух-
галтерском учете названо, среди прочих, представление сопоставимой инфор-
мации об имущественном положении организаций, их доходах и расходах.
Подтверждение этому имеется в Положении по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в РФ (ст. 10), где последовательность применения
учетной политики от одного отчетного периода к другому представлена как
требование к ведению бухгалтерского учета. Последовательность в учетной по-
литике характеризуется использованием одинаковых методов и способов учета
47
в разных отчетных периодах для сопоставления показателей. Кроме этого, ПБУ
4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» требует последовательного ис-
пользования принятой формы и содержания отчетности и представления в ней
данных минимум за два года. [30]
Таким образом, поскольку бухгалтерская отчетность в российской прак-
тике используется ограниченным числом пользователей, потребности в пред-
ставлении сопоставимой информации по методике ее формирования, классифи-
кации данных являются ограниченными по сравнению с мировой практикой.
Кроме этого, начальный этап рыночных преобразований в России, сложивший-
ся уровень экономических взаимосвязей между хозяйствующими субъектами
не создают объективных условий для продвижения вперед.