35
Рисунок 7. Юридические лица, обязанные предоставлять
отчетность по МСФО
В результате комплексного анализа проводимых реформ в области
применения международных стандартов финансовой отчетности с 1992 по
2010 годы [11] было выявлено, что Россия не просто скопировала МСФО, а
выбрала наиболее разумный способ взвешенного их применения.
Нижеследующее демонстрирует суть этого подхода:
- интеграция МСФО в РСБУ: финансовая отчетность должна
составляться в соответствии с РСБУ, которые, в свою очередь, основаны на
МСФО;
- введение обязательного требования составления консолидированной
отчетности по МСФО, а также ее обязательный аудит и публикация:
консолидированная финансовая отчетность публичных компаний
формируется в соответствии с МСФО.
36
Во-первых, этот подход позволяет регулировать учет и отчетность на
государственном уровне (финансовые отчеты формируются по РСБУ). Во-
вторых, это способствует повышению привлекательности российского рынка
для иностранных инвесторов за счет использования МСФО в
«консолидированной финансовой отчетности публичных компаний».
Очевидно, что международные стандарты оказывают сильное влияние на
учетную информацию российских компаний. Принятие Федерального закона
«О консолидированной финансовой отчетности» позволит обеспечить
правовой статус МСФО в России. Ожидается, что это улучшит качество
отчетности из-за более высокой степени ответственности.
В настоящее время контроль над составлением отчетности по МСФО
кредитными организациями закреплен за Центральным Банком, а контроль
над другими организациями осуществляет ФСФР. На русский язык МСФО
переводит Комитет по МСФО.
Специалисты по-разному оценивают переход России на МСФО: кто-то
заявляет о полезности данного шага для экономики страны, остальные
считают, что это лишь увеличит материальные затраты и количество работы
для предприятий. Как было отмечено в первой главе, основная цель МСФО
составление наиболее подлинной информации о положении предприятия.
Помимо инвесторов, данная информация будет полезной и для самого
владельца бизнеса: она позволит ему понять реальное состояние дел в
компании. Кроме того, используя информацию МСФО, руководство может
принимать решения по оптимизации управленческого учета [26].
В большинстве ведущих банков и предприятий России системы
управленческого учета формируются согласно принципам МСФО. Это
является наиболее оправданным решением для многих организаций [27].
Долгое время российские банки и фирмы составляли отчетность
согласно МСФО лишь для предоставления ее внешним пользователям, но
сейчас все большее количество топ-менеджеров понимают, что финансовая
отчетность по МСФО необходима им самим для более эффективного
37
управления своей фирмой. Зачем заново разрабатывать правила и принципы
учета большинства хозяйственных операций, если МСФО и их
интерпретации облегчают задачу регламентации и ведения учета. В России
МСФО используются не для всех, а для определенных хозяйственных
операций, так как некоторые МСФО (МСФО 39 «Финансовые
инструменты») необоснованно трудоемки.
Но если нужно, то внутреннюю отчетность можно будет доработать с
небольшим количеством затрат, а после передать иностранным кредиторам
или инвесторам [10].
Согласно исследованию «Перспективы и практика применения МСФО
в России» [14], опубликованному в 2013 году Школой МСФО
29
, было
определено, что порядка 25% российских компаний уже составляют
консолидированную отчетность по МСФО, 32% планируют составлять
отчетность по МСФО и 43% компаний пока не планируют составлять
отчетность по МСФО (рисунок 8).
Рисунок 8. Составление отчетности российскими компаниями
Основываясь на данном исследовании, предполагается, что к 2020 году
как минимум 50% консолидированной отчетности в России будет успешно
29
Сайт Школы МСФО. www.ifrs-professional.com
38
представляться согласно МСФО. Кроме того, в рамках проводимого
исследования, было определено, что 65% компаний составляют отчетность
по МСФО самостоятельно, и только 10% компаний для этих целей
пользуются услугами аутсорсинга. Неоспоримым является тот факт, что
МСФО будут все больше распространяться в России и в мире.
2.2 Сравнительная характеристика МСФО и РСБУ
МСФО, в отличие от РСБУ, предполагают не формальный, а
максимально реалистичный учет текущей ситуации в компании. Основные
различия в принципах учета МСФО и РСБУ – это принципы оценки активов
и обязательств и соотнесение доходов и расходов с отчетным периодом. От
их применения зависит оценка финансового положения и результатов
деятельности организации в глазах пользователей: картина может быть
отражена слишком оптимистично или более консервативно вместо
отображения реальности [22].
МСФО относятся к стандартам, основанным на принципах (principles-
based standards), а РСБУ относятся к стандартам, основанным на правилах
(rules-based standards).
Разработчиком МСФО является негосударственная некоммерческая
организация – Совет по МСФО (IASB). Формально никакая страна не может
повлиять на решения, принимаемые Советом. Финансирование Совета по
МСФО происходит на добровольной основе международными
бухгалтерскими и аудиторскими фирмами, крупными компаниями, банками
и правительствами многих стран.
В структуру отечественных нормативных актов входят законодательные
акты, федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации,
стандарты экономического субъекта [5, статьи 4, 21]. В отличие от МСФО,
федеральные стандарты РСБУ принимает Минфин [1, п. 5.2.21(1)], а
отраслевые – Банк России [4, подпункт 14 статьи 4]. Это свидетельствует о
влиянии государства на данную сферу.
39
Требования МСФО распространяются не только признанию и оценке, но
и к раскрытию информации в отчетности. Актуальные ПБУ также включают
значительный объем информации к раскрытию, но в намного меньше, чем в
МСФО.
Кроме того, в состав системы МСФО включен документ -
Концептуальные основы финансовой отчетности. Он не входит в состав сами
МСФО, но включает в себя основы для принятия решений в отношении тех
или иных операций в отсутствие конкретного стандарта. В РСБУ такой
документ отсутствует [24].
Как было указано в первой главе, МСФО не ставят своей целью
урегулировать каждый нюанс составления финансовой отчетности, а лишь
являются набором принципов, регулирующих составление финансовой
отчетности.
РСБУ для финансовой отчетности, направляемой на удовлетворение
информационных потребностей налоговых, статистических и других
регулирующих органов. Поэтому корпоративная финансовая информация
представляется согласно налоговому законодательству. Вместе с тем,
отчетность нужна или может быть полезной различным пользователям в
процессе хозяйственной деятельности. А для этого отчетность должна быть
пересмотрена и переписана.
На практике РСБУ не дает управленческому персоналу использовать
информацию финансовой отчетности при принятии решений. Чаще всего это
ведет к увеличению балансовой стоимости активов по сравнению с их
справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного
использования активов и пр.
В МСФО самыми главными являются или таковыми провозглашаются -
собственники бизнеса, даже если это тысяча мелких акционеров. Так, вся
отчетность стремится к основной (но не единственной) цели – показать,
сколько заработали владельцы в отчетном периоде и сколько могут
заработать в будущем. В МСФО определены общие понятия «актив» и
40
«обязательство», а в РСБУ каждый стандарт описывает конкретные активы,
не обобщая их характеристик.
Принципиальное отличие МСФО и РСБУ также находится в периоде
отчетности: в РСБУ отчетный год всегда совпадает с календарным,
оканчивающимся 31 декабря,
30
а по МСФО компания может составлять
отчетность за год, оканчивающийся на любую дату, менять дату окончания
отчетного периода и представлять отчетность за период больше или меньше
одного года.
31
К примеру, финансовый год японской фармацевтической
компании «Яманучи» начинается 1 марта, а заканчивает 28 – 29 февраля [31].
Кроме того, часто компании привязывают свой финансовый год не к
календарному году, а к циклу в 52 недели (система 4+4+5).
32
Подобная
система весьма удобна для увязки финансового учета и управленческой
отчетности фирмы. При таком подходе год может начаться и закончиться
когда угодно, и многие компании выбирают отчетный период таким образом,
что пик активности приходится на середину финансового периода. Тогда
финансовая отчетность лучше учтет годовое распределение.
Если российские филиалы западных фирм выбирают в качестве
финансового года период, начинающийся не 1 января, то они вынуждены
учитывать «перехлест» отчетных дат. Тогда одни и те же данные могут войти
в текущую российскую отчетность и в прошлогоднюю западную, что
повлечет за собой дополнительные расходы.
Однако, в качестве достоинства жесткой российской системы можно
внести то, что однообразие в дате начала и окончания отчетного периода
повышает сопоставимость отчетности, уменьшает риск манипулирования
отчетностью, увязывает статистическую, налоговую и бухгалтерскую
отчетность между собой.
30
п. 13 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
31
п. 36 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
32
п. 51 МСФО 1
41
Согласно РСБУ российские компании должны соблюдать единый План
счетов. Использование номера счета, не предусмотренного Планом возможно
только с разрешения Минфина России.
33
Формы отчетности также
обязательны и утверждаются Минфином России
34
. В МСФО нет единого
утвержденного или рекомендованный План счетов. Каждая компания
разрабатывает свой план счетов, основываясь на специфике бизнеса и
необходимой детализации финансовой информации. Если компания
составляет международную отчетность методом трансформации, она может
использовать план счетов по РСБУ.
В основу построения плана счетов большинства западных компаний
положены следующие принципы, отраженные на рисунке 9.
Рисунок 9. Построение плана счетов западных компаний
Динамика движения объектов учета в МСФО представлена на рисунке
10.
33
приказ от 31 октября 2000 г. № 94н
34
приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
42
Рисунок 10. Динамика движения объектов учета по МСФО
35
Как видно на рисунке 10, структура плана счетов МСФО повторяет
структуру двух основных отчетов [7].
Собственный капитал и заемный капитал, который получает сама
компания от третьих лиц, являются источником формирования активов
фирмы – ресурсов, от которых она ожидает получить экономические выгоды.
Активы компании, приобретенные за счет капитала и обязательств,
становятся расходами. Они впоследствии сгенерируют доходы фирмы.
Наконец, доходы фирмы увеличивают капитал, делая владельцев компании
более богатыми, чем они были в момент вложения денег в фирму.
План счетов в системе МСФО позволяет видеть основные финансовые
показатели уже в простой оборотно-сальдовой ведомости.
Отражая операции в учете, при таком подходе корреспондируют не
бухгалтерские счета, а статьи баланса и отчета о прибылях и убытках. А это
приводит к более адекватной оценке бухгалтером финансово-хозяйственных
операций и их влиянию на финансовую отчетность.
Свободная форма западного плана счетов позволяет более быстро
строить отчетные формы, однако отсутствует унифицированный план счетов.
35
Статистический свод «Use of IFRS by jurisdiction» (2013 год). URL: http://www.iasplus.com/en/resources/use-
of-ifrs/#totals
43
Тем не менее, этот недостаток решают рекомендации Комитета по
разработке расширяемого языка бизнес-отчетов.
36
Принцип же построения российского Плана счетов базируется на другой
модели – кругооборота средств. Российский План счетов не связан со
структурой основных финансовых отчетов. В результате главный бухгалтер,
составляя отчетность, вынужден «переводить» данные, подготовленные по
плану счетов «кругооборота средств предприятия», в финансовую
отчетность, показывающую оценку активов, обязательств, капитала, доходов
и расходов. В качестве недостатка РСБУ можно отметить полное отсутствие
«автоматической» увязки с форматами основных отчетов.
Утвержденные формы финансовой отчетности в МСФО также
отсутствуют. Состав финансовой отчетности в МСФО такой же, как в РСБУ.
Отличаются только названия некоторых форм. При этом соблюдать названия
форм отчетности в МСФО необязательно – главное, чтобы они были понятны
пользователям отчетности.
Отчет о финансовом положении в МСФО допускается составлять двумя
способами
37
: с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и
обязательства, как и в РСБУ
38
или без такого разделения, но в порядке
уменьшения или увеличения ликвидности.
В российском отчете о прибылях и убытках нет раздела о прочем
совокупном доходе, как результат ряд статей в составе отчета о прибылях и
убытках показывают фактически операции с капиталом. Один из важнейших
отчетных документов – отчет об изменениях в собственном капитале, так как
отражает операции с собственниками. Итоговая сумма показывает капитал,
который по факту принадлежит собственникам и который они теоретически
могут изъять, а могут оставить в виде инвестиции. В РСБУ, на первый
взгляд, этот отчет полностью копирует соответствующий раздел баланса. Это
36
Сайт XBRL International. URL: www.xbrl.org
37
п. 60 МСФО (IAS) 1
38
п. 19 ПБУ 4/99
44
свидетельствует о том, что интересы собственников в целях РСБУ вообще не
учитываются, поскольку эти операции никак не выделяются из операционной
деятельности.
Согласно РСБУ
39
существует только прямой метод составления отчета о
движении денежных средств, при котором раскрывается детализированная
информация о видах денежных поступлений по текущей, инвестиционной и
финансовой деятельности. По МСФО компания может использовать один из
двух способов: прямой метод, как в РСБУ, или косвенный.
40
Особенность
ОДДС, составленного косвенным методом, в том, что показатель «Чистый
денежный приток (отток) от текущих операций» получают расчетным путем.
Составить ОДДС косвенным методом проще, чем прямым. Для
консолидированной отчетности этот метод практически единственный.
Существуют также и другие отличия МСФО от РСБУ: в методах
отражения краткосрочных финансовых инвестиций, банковских
овердрафтов, в классификации выплаченных дивидендов и величины
платежей по налогу на прибыль в отчете о движении денежных средств.
Различие в валюте отчетности. По РСБУ учет ведется, а отчетность
составляется только в рублях.
41
В МСФО учет ведется в так называемой
функциональной валюте,
42
а отчетность может представляться в любой
валюте, она называется валютой отчетности. Функциональная валюта - это
валюта экономической среды, в которой компания ведет деятельность. То
есть валюты учета и отчетности МСФО могут быть разными. Если
предоставлять отчетность в долларах США, российским компаниям можно
достигнуть лучшей сопоставимости финансовой отчетности крупнейших
российских компаний с их западными конкурентами. Однако, тогда они
будут обречены формировать два пакета документов – один в рублях, второй
в валюте. Вряд ли в условиях ограниченной конвертируемости рубля в
39
ПБУ 23/2011
40
п. 18 МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»
41
п. 16 ПБУ 4/99
42
IAS 21