45
ближайшем будущем западные партнеры фирм будут принимать отчетность
в рублях.
МСФО не устанавливают требований к языку отчетности, но обычно она
оформляется на английском языке. В РСБУ – это только русский язык.
Несмотря на то, что принципы РСБУ похожи на принципы МСФО, их
практическое применение содержит недостатки. На практике форма
превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу
начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков.
В РСБУ эти факторы объединяются и завышают реальную прибыльность и
стоимость бизнеса.
Рассмотрим концептуальные различия между МСФО и РСБУ (таблица
2).
Таблица 2
Концептуальные различия между РСБУ и МСФО
46
Серьезным отличием российской системы бухгалтерского учета от
МСФО также является отсутствие у нас практики профессионального
суждения бухгалтера. РСБУ отводит бухгалтеру роль исполнителя законов и
инструкций, и не требует от него выражения собственного
профессионального суждения. В связи с тем, что в МСФО основными
критериями системы учета являются принципы, а не правила, западный
бухгалтер сам на основе принципов формирует свое профессиональное
суждение.
Сравнительный анализ основных положений РСБУ и МСФО отражен в
Приложении 2.
Информация о сходствах и различиях МСФО и РСБУ необходима для
трансформации отчетности РСБУ согласно МСФО. Как известно, МСФО
описывают только правила подготовки финансовой отчетности в
соответствии с МСФО. Они предписывают и разъясняют вопросы признания,
измерения и раскрытия различных статей отчетности – бухгалтерского
баланса, отчета об изменении капитала, отчета о прибылях и убытках, отчета
о движении денежных средств и примечаний.
Поэтому компания может вести учет по национальным стандартам, а
далее, на каждую отчетную дату, вносить корректировки для подготовки
финансовой отчетности по МСФО. Этот процесс называется трансформацией
отчетности, и он наиболее часто используется на практике.
В целом существует три способа подготовки финансовой отчетности по
МСФО (рисунок 11).
Рисунок 11. Способы подготовки финансовой отчетности по
МСФО
47
При параллельном учете составление отчетности по МСФО не зависит
от подготовки российской бухгалтерской отчетности.
При трансформации проводится перевод показателей финансовой
отчетности в формат МСФО с учетом соответствующих принципов
признания, измерения и раскрытия всех элементов финансовой отчетности.
При трансформации возможность получать оперативную информацию за
промежуточные периоды отсутствует.
Так как трансформация проводится на основе составленной российской
отчетности, то время, необходимое для получения отчетности по МСФО,
увеличивается. Кроме того, также часто снижается точность данных
отчетности по МСФО, так как в процессе трансформации корректируются
только так называемые существенные статьи и используется множество
оценочных суждений и профессиональное суждение. Конечно, каждый
способ подготовки отчетности имеет свои преимущества и недостатки,
отраженные на рисунке 12.
Рисунок 12. Преимущества и недостатки способов подготовки
отчетности
48
Вместе с тем, необходимо понимать, что ведение учета по МСФО
является внутренним делом каждой организации и никак не определяется
стандартами МСФО. Бухгалтера лишь получают общее руководство к
действию. Тем не менее, компания должна постоянно придерживаться
самостоятельно выбранной, определенной учетной политики для подготовки
отчетности по МСФО.
Практика показывает, что в процессе трансформации самым сложным
является первоначальное применение МСФО.
Для этого необходимо применять правила специального стандарта
МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО».
При этом компания должна применить полный ретроспективный
подход, как будто МСФО в ней применялись всегда. Для этого нужно
признать или прекратить признание активов и обязательств в соответствии с
МСФО. Кроме того, нужно перегруппировать все статьи отчетности согласно
МСФО.
При первоначальном переходе на МСФО все корректировки делаются на
нераспределенной прибыли на дату перехода, которой считается дата за два
года до отчетной даты.
К примеру, если компания будет впервые составлять свою отчетность по
МСФО по состоянию на 31 декабря 2015 г., то датой перехода на МСФО
считается 1 января 2014 г. Все данные должны сопровождаться
соответствующей информацией за прошлый аналогичный период.
Учетная политика также должны быть едина для всех периодов
отчетности.
Процесс трансформации можно разделить на следующие этапы (рисунок
13).
49
Рисунок 13. Этапы трансформации отчетности по МСФО
Работу по трансформации необходимо начать с составления рабочей
таблицы входящих остатков путем перенесения, а затем перегруппировки
информации из отчетности РСБУ в таблицу входящих остатков. Согласно
устоявшейся практике активы заносятся со знаком плюс, а обязательства и
капитал со знаком минус.
Трансформационная таблица заполняется и по строкам, и столбцам: по
строкам показываются наименования статей баланса и отчета о прибылях и
убытках по МСФО, а по столбцам – остатки по российским данным. Затем
заносятся все индивидуальные корректировки по МСФО и в результате –
выводимые на их основе остатки отчетности по МСФО.
На практике у многих российских компаний, несмотря на сходные с
МСФО требования ПБУ, будут существовать дополнительные разницы из-за
неполного применения всех правил РСБУ.
Резюмируя выводы второй главы можно отметить следующее.
Внедрение МСФО в России началось еще в 1990-х гг. Процесс
преобразования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО заметно
активизировался в 2010 году, когда был принят ФЗ «О консолидированной
финансовой отчетности», утвердивший Программу внедрения МСФО в
50
России в 2010-2015 годах и обязавший к 2015 году все российские
организации перейти на составление консолидированной финансовой
отчетности в соответствии с МСФО. Вместе с тем, в настоящее время лишь
четверть российских компаний представляют отчетность по МСФО.
Немаловажным сдерживающим фактором предоставления отчетности по
МСФО является существенные различия текущего стандарта бухгалтерской
отчетности (РСБУ) с международными стандартами. Концептуальное
различие МСФО и РСБУ состоит в том, что МСФО относятся к стандартам,
основанным на принципах, а РСБУ относятся к стандартам, основанным на
правилах. Данное различие влияет на дальнейшие расхождения МСФО и
РСБУ (различие в отчетном периоде, валюте отчетности, учетной политике).
Несмотря на ряд недостатков, наиболее распространенным процессом
перехода на МСФО является трансформация РСБУ в МСФО.
51
3. ПРИМЕНЕНИЕ ПРИНЦИПОВ ФОРМИРОВАНИЯ
БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО НА ПРАКТИКЕ
3.1 Формирование бухгалтерской отчетности компании Ростелеком
в соответствии с системой МСФО
Как было упомянуто в первой главе исследования, 25% российских
компаний сегодня уже формируют отчетность в соответствии с
международными стандартами и 32% компаний планируют перейти на
систему формирования отчетности по МСФО в ближайшее время. Особенно
заметным является переход публичных российских компаний на систему
МСФО, для данных компаний этот переход регламентирован Минфином РФ.
Так, «Роскосмос» планирует по итогам 2017 года впервые подготовить
консолидированную финансовую отчетность по международным стандартам
финансовой отчетности (МСФО). В госкорпорации рассказали, что первая
отчетность по МСФО будет опубликована в начале 2018 года. Новый формат
отчетности поможет навести порядок в финансовой деятельности
предприятий, сделает их более прозрачными для инвесторов, а также
повысит их надежность в глазах иностранных заказчиков.
43
Еще одной из крупнейших российских компаний, формирующих
финансовую отчетность в соответствии с системой МСФО уже сегодня,
является российская телекоммуникационная компания с государственным
участием, ПАО «Ростелеком».
Ростелеком предоставляет услуги местной и дальней телефонной связи,
широкополосного доступа в Интернет, интерактивного телевидения, сотовой
связи и др. По данным компании, её услугами пользуются более 100 млн.
жителей России
44
. Принципы формирования бухгалтерской отчетности
43
https://news.rambler.ru/business/36977726/?utm_content=news&utm_medium=read_more&utm_source=cop
ylink
44
Сайт компании Ростелеком. http://www.rostelecom.ru/about/facts_and_figures/ (дата обращения:
16.06.2017)
52
согласно системе МСФО рассматриваются на примере финансовой
отчетности Ростелеком.
Последней опубликованной на данный момент
45
годовой отчетностью
компании Ростелеком является консолидированная финансовая отчетность за
2016 год, получившая положительное аудиторское заключение 2 марта 2017
года.
46
Аудиторской компанией являлось ООО «Эрнст энд Янг»
(Приложение 3).
Во-первых, был оценен внешний вид отчетности компании Ростелеком:
он отвечает всем требованиям международных стандартов, обладает всеми
необходимыми реквизитами.
Консолидированная отчетность состоит из аудиторского заключения,
самих четырех отчетов и примечания к ним. Наименования всех компонентов
отчетности выведены в содержание, представленное на странице 2
отчетности, поэтому информация разного характера легко различима
(рисунок 14).
Рисунок 14. Содержание консолидированной отчетности
Ростелеком
В рассматриваемой отчетности на каждой странице четко указано
название отчитывающейся организации. Кроме того, в названии отчетности,
45
Июнь, 2017 год
46
Сайт компании Ростелеком. Консолидированная отчетность [Электронный ресурс]. URL:
http://www.rostelecom.ru/upload/protected/iblock/246/%D0%9E%D1%82%D1%87%D0%B5%D1%82%D0%BD%D
0%BE%D1%81%D1%82%D1%8C%20%D0%9C%D0%A1%D0%A4%D0%9E_12%D0%BC2016%20%D0%9D%D0%9E%D
0%92%D0%90%D0%AF%2002%2003%2017%20%D0%A0%D0%A3%D0%A1_secuired.pdf
53
в названии каждого из четырех отчетов, а также на первой странице
отчетности четно обозначено, что представленная отчетность является
консолидированной, а не индивидуальной. Также, в отчетности обозначены
отчетный период и дата его окончания (31 декабря 2016 года). Это отмечено
в названии отчетности, а также в аудиторском заключении к отчетности
(рисунок 15).
Рисунок 15. Аудиторское заключение к отчетности
Ростелеком
В соответствии с системой МСФО в отчетности также должна
содержаться сравнительная информация за прошлый период. В отчетности
Ростелеком предыдущим отчетному периоду является период за 2015 год
(дата окончания 31 декабря 2015 года).
Кроме этого, в примечании к консолидированной отчетности
Ростелеком отмечено, какая валюта является функциональной валютой и
валютой отчетности и каков масштаб округления цифр.
Валютой отчетности и функциональной валютой Ростелеком является
российский рубль, кроме компаний ЗАО «Джи Эн Си Альфа» и Ростелеком
Интернешнл, где функциональной валютой являются армянский драм и
доллар США соответственно. Все числовые показатели отчетности,
представленные в рублях, округлены до миллиона, если не указано иное
(рисунок 16).
54
Рисунок 16. Валюта отчетности Ростелеком
Таким образом, можно отметить, что в представленной Ростелеком
консолидированной отчетности присутствуют все требуемые для
соответствия МСФО реквизиты. Согласно МСФО 1, полный комплект
финансовой отчетности включает:
1. отчет о финансовом положении по состоянию на конец периода
(баланс);
2. отчет о совокупном доходе за период;
3. отчет об изменениях капитала за период,
4. отчет о движении денежных средств за период;
5. примечания, в которых изложены основные положения учетной
политики, а также даны дополнительные пояснения.
Предприятие может использовать другие названия отчетов, помимо тех,
которые используются в МСФО 1.
Отчет о финансовом положении компании Ростелеком представлен на
странице 5 отчетности Ростелеком. Полный текст отражен в Приложении 4
настоящей работы. Регламент представления информации в отчете о
финансовом положении в соответствии с международными стандартами
определяется МСФО 1.
Согласно МСФО 1, структурно отчет о финансовом положении
компании, или бухгалтерский баланс, обобщает и отражает количественную
информацию о трех важнейших элементах финансовой отчетности: активах,
обязательствах и капитале компании. Стандарт предусматривает
минимальное число линейных статей баланса раскрывающих эти элементы.