25
отдельных положений МСФО;
- отсутствие обобщенного анализа правоприменительной практики
применения МСФО российскими компаниями;
- высокая степень обучения для получения международных
сертификатов по МСФО;
- высокая стоимость услуг, оказываемых аудиторскими и
консалтинговыми компаниями;
- недостаток квалифицированных кадров и специалистов по МСФО;
- высокая стоимость автоматизированных программ ведения учета и
отчетности по МСФО, а также их обслуживание и сопровождение.
17
Можно согласиться с формулировкой данных проблем, при этом стоит
заметить, что в настоящее время для того, чтобы обеспечить возможность
уменьшения проблем, связанных с формирование финансовой отчетности в
соответствии с МСФО, в России разрабатываются стандарты бухгалтерской
отчетности, которые базируются на международных стандартах, либо прямо
ссылающихся на данные стандарты. Таким образом, идет постепенная
адаптация российского законодательства в сфере бухгалтерского учета в
соответствии с правилами и требованиями МСФО. Тем не менее, основной
проблемой остается значительные различия между РСБУ и МСФО. Рассмотрим
кратко основные отличительные черты российский стандартов (положений) по
бухгалтерскому учету и международных стандартов финансовой отчетности.
Так к основным различиям можно отнести:
- Ориентация на группы пользователей при формировании финансовой
отчетности. Так отчетность, составленная в соответствии с РСБУ,
ориентирована на фискальные органы, органы государственного управления и
органы статистики, тогда как отчетность, сформированная по МСФО, готовится
в первую очередь для действительных и потенциальных инвесторов,
собственников и финансовых институтов.
17
Алисенов А.С. Международные стандарты финансовой отчетности : учебник и практикум для академического
бакалавриата.. — М.: Юрайт, 2017. с. 29
26
- Отчетная дата отчетности по МСФО не привязана к окончанию
календарного года. Главное, чтобы дата окончания отчетного периода или
период, охватываемый финансовой отчетностью или примечаниями,
повторялись от одной отчетности к другой.
- Российские правила учета в большей степени, чем МСФО,
ориентированы на юридическую форму, технические процедуры учета и
строгие требования к документации и в меньшей степени - на экономическое
содержание операций.
- В РСБУ важная роль отведена Плану счетов бухгалтерского учета и
корреспонденции счетов. Фактически это определяет методологию российского
учета. Стандарты МСФО в принципе не содержат упоминания о бухгалтерских
счетах, поскольку ориентированы на результат работы финансовых служб -
бухгалтерскую (финансовую) отчетность. МСФО уходит от конкретных
бухгалтерских счетов, используя для иллюстрации корреспонденций названия
элементов отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы) или
характер доходов или расходов (амортизация, себестоимость, финансовые
доходы, финансовые расходы и т.д.)
- Одно из основополагающих допущений МСФО предписывает
следовать концепции соотнесения, согласно которой затраты отражаются в том
же периоде, что и соответствующие доходы, а в российской системе учета
затраты отражаются не раньше того, как будет выполнены определенные
требования в отношении документации.
- В МСФО в отличие от РСБУ не допускается возможность признания
доходов и, соответственно, расходов по кассовому методу. РСБУ допускает
применение кассового метода признания доходов и расходов в отношении
отдельных категорий организаций.
- Отсутствие в МСФО жесткой привязки факта наличия первичного
документа к моменту признания в учете и отчетности активов, обязательств,
доходов и расходов.
- Использование в МСФО профессионального суждения как
27
инструмента по оценки и признанию учетных элементов.
- Отсутствие в МСФО жестко закрепленной формы финансовых отчетов
и валюты ее представления. Так в соответствии с МСФО, например, баланс
может быть сформирован как в горизонтальной форме, так и в вертикальной.
При этом, для горизонтальной формы характерно наличие в одной части
баланса – активов, а в другой части баланса – пассивов. Балансовое уравнение
при такой форме выглядит так:
(1)
Вертикальная форма баланса предполагает также наличие двух частей
актив и пассив, однако балансовое равенство характеризуется следующим
уравнением:
(2)
Таким образом, при формировании баланса по МСФО специалисты по
бухгалтерскому учету могут выбирать ту форму, которая им больше подходит.
В России применяется только горизонтальная форма.
Так же стоит отметить и такие существенные отличия российского учета
от МСФО как:
- разный порядок переоценки внеоборотных активов;
- отсутствие применения в российской практике учета и отчетности
концепции экономического обесценения активов;
- отличается подход к отражению инфляции;
- отсутствует дисконтирование финансовой составляющей сделок.
Рассмотрим особенности и наиболее важные аспекты формирования
бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО с технической точки зрения.
Так в настоящее время для подготовки отчетности по МСФО используются
перевод (трансформация) российской отчетности в международный формат
двумя способами:
1. параллельное (одновременное) ведение учета как в соответствии с
российским законодательством, так и в соответствии с МСФО;
2. трансформация данных российского учета в соответствии с МСФО.
28
Параллельное ведение учета по международным стандартам
заключается в отражении в учете по МСФО каждой хозяйственной операции.
Для крупного предприятия это технически невозможно без внедрения
дорогостоящей системы автоматизации. Сложные интегрированные системы
учета предъявляют существенные требования к формализации и унификации
бизнес-процессов на предприятии, что также приводит к перестройке самой
системы бухгалтерского учета.
При параллельном учёте не происходит пересечения между РСБУ и
МСФО, что позволяет в любой момент времени получить оперативную
информацию о текущем финансовом положении и финансовых результатах. На
рисунке 2 представлена схема формирования отчётности путем ведения
параллельного учета.
Рисунок 2 Формирование отчетности при ведении параллельного
учета
Из представленной схемы рисунка 2 видно, что каждый факт
хозяйственной деятельности регистрируется дважды в двух независимых друг
от друга системах. В результате формируется два независимых друг от друга
регистра главной книги, один из которых строго соответствует РСБУ, другой –
МСФО. На основании этих регистров, соответственно, составляется
практически одновременно два комплекта отчётности, один из которых
полностью соответствует российским стандартам бухгалтерской отчётности, а
другой – международным стандартам финансовой отчётности.
Трансформация представляет собой «перевод» российской финансовой
отчетности в международную путем корректировки отдельных показателей
(способы, получения которых по российским стандартам отличаются от
МСФО). Обычно при применении этого способа предприятия несут меньшие
29
материальные и временные затраты. Часто он также рассматривается в качестве
временной меры при переходе на параллельный учет по международным
стандартам.
На рисунке 3 представлена схема формирования МСФО-отчетности
методом трансформации данных российского учета.
Рисунок 3 Формирование отчетности методом трансформации
Таким образом, если пользователям отчётности необходимо получать
постоянную оперативную информацию о состоянии показателей, этот метод
будет значительно уступать оперативности параллельного учёта. Однако если
составление МСФО-отчетности производится раз в полгода или год с
предоставлением таймаута после составления РСБУ-отчетности, то
преимущества метода трансформации очевидны.
Следует отметить также и некоторые различия в формах отчетности. В
МСФО 1 перечислены общие правила составления бухгалтерского баланса, при
этом отсутствуют жесткие требования к его форме: конкретная форма
разрабатывается каждой компанией самостоятельно. В указанном стандарте не
регламентированы исчерпывающий перечень статей баланса, порядок их
расположения, не приводятся их названия, но предписан перечень статей,
которые должны раскрываться в бухгалтерском балансе как минимум. Этот
перечень составляют статьи:
- основные средства;
- нематериальные активы;
- финансовые активы:
1. инвестиции, учтенные по методу участия,
2. задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская
30
задолженность,
3. денежные средства и их эквиваленты и др.;
- запасы;
- торговые и другие кредиторские задолженности;
- налоговые обязательства и требования;
- резервы;
- долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;
- доля меньшинства;
- выпущенный капитал и резервы.
При этом, все статьи отчета о финансовом положении делятся на
обязательные (которые были выше перечислены) и дополнительные.
Объекты, представляемые непосредственно в отчете о финансовом
положении (бухгалтерском балансе), должны быть классифицированы как
оборотные или внеоборотные активы, краткосрочные или долгосрочные
обязательства, за исключением случаев, когда структура отчета на основе
ликвидности более уместна. В ситуации, когда применяется данное
исключение, все активы и обязательства должны представляться в порядке
убывания (или нарастания) их ликвидности.
Кроме того, стоит отметить, что в отличие от РСБУ в МСФО четко
определяются критерии признания активов в качестве оборотных
18
:
- актив предполагается реализовать или держать для продажи или
использования в условиях обычного операционного цикла организации;
- актив предназначен для торговых целей;
- актив предполагается реализовать в течение 12 месяцев с отчетной
даты;
- актив выступает в виде денежных средств или их эквивалентов, не
имеющих ограничение на их использование.
Все активы, не удовлетворяющие данным критериям признаются
18
Чая В.Т., Чая Г.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник и практикум. - 4-е изд.,
перераб. и доп. - М.: Юрайт, 2017. с. 18
31
внеоборотными.
Так же в МСФО 1 определяются критерии признания обязательств
краткосрочными:
- обязательство предполагается погасить в условиях обычного
операционного цикла организации;
- обязательство предназначено для использования в торговых целях;
- обязательство подлежит погашению в течение 12 месяцев с отчетной
даты;
- обязательство не может быть отсрочено организацией в одностороннем
порядке и без выполнения каких-либо условий на период не менее 12 месяцев.
Все прочие обязательства признаются как долгосрочные обязательства.
Необходимо также рассмотреть типовые различия для показателей
финансовой отчетности, которые требуется учитывать при составлении
отчетности в соответствии с МСФО.
1. Основные средства:
- Переоценка, произведенная в соответствие с РСБУ, не принимается для
целей МСФО (обычно она сторнируется, а затем делается переоценка исходя из
правил учета гиперинфляции или справедливой стоимости, определенной по
МСФО):
- Амортизация пересчитывается исходя из новой первоначальной
стоимости, а также с учетом изменения срока полезного использования;
- Возможно применение иного, чем в РСБУ, способа амортизации
(например, исходя из выработки продукции, что часто применяется
предприятиями промышленности);
- Учитывается обесценение основных средств;
- Рассматриваются ситуации, которые, несмотря на сходные требования
РБСУ, на практике могут вызвать дополнительные корректировки. К таким
ситуациям можно отнести отражение модернизации, обязательств по
демонтажу оборудования, доначисление обязательных расходов в момент
капитализации актива, по которым ещё не поступили документы, различия дат
32
ввода актива по МСФО и по РСБУ.
2. Финансовые инструменты:
- Дисконтирование дебиторской задолженности, оплата которой
отсрочена, как по реструктуризированным соглашениям, так и исходя из
практики;
- Приведение займа, полученного по цене ниже рыночной, к
справедливой стоимости с последующей амортизацией дисконта;
- Оценка приобретённых инвестиций по справедливой стоимости;
- Дисконтирование облигаций с купонными выплатами к номинальной
стоимости;
- Дисконтирование долгосрочной кредиторской задолженности, как
правило, в рамках реструктуризации;
- Реклассификация финансовых вложений.
3. Денежные средства и денежные эквиваленты:
- Реклассификация денежных средств, ограниченных к использованию.
Сюда можно отнести замороженные налоговыми органами счета, или денежные
средства в депозите, находящиеся в залоге под кредиты. В этом случае
производится реклассификация денежных средств РСБУ в прочие активы
МСФО краткосрочные или долгосрочные, исходя из конкретных обстоятельств
ограничения;
- Реклассификация денежных документов в РСБУ, например, почтовых
марок, в административные расходы для МСФО.
4. Запасы:
- Дополнительное признание или, наоборот, сторнирование поступления
запасов исходя из требований МСФО, связанное с различиями в порядке
признания по переходу права собственности и переходу рисков;
- Списание запасов до чистой цены продаж, а по неликвидным запасам –
создание резерва в размере 100% в случае, если чистая цена реализации равна
нулю.
5. Обязательства:
33
- Начисление расходов, не отраженных в РСБУ, исходя из
профессионального суждения. Например, начисление расходов в случае низкой
вероятности выигрыша по судебному иску против компании;
- Начисление резервов под будущие затраты, отвечающие критериям
признания, если это не сделано в отчетности по РСБУ, например, из-за не
поступивших документов;
- Отражение долгосрочных финансовых обязательствах по
амортизационной стоимости;
- Если заключены договоры аренды, то произвести их реклассификацию
в соответствии с экономической сущностью. Например, реклассификация
договора операционной аренды в договор финансовой аренды.
6. Выручка:
- Дополнительное признание или, наоборот, сторнирование выручки
исходя из требований МСФО, связанное с различиями в порядке признания по
переходу права собственности и переходу рисков;
- Оценка дохода по справедливой стоимости;
- Дисконтирование дохода с отложенным платежом;
- Откладывание выручки по маркетинговым программам лояльности
клиентов.
7. Нематериальные активы:
- Первоначальное признание нематериальных активов по МСФО и РСБУ
в ряде случаев различается. Например, нематериальные активы, в соответствие
с РСБУ внесенные в качестве вклада учредителями по согласованной оценке, в
МСФО должны оцениваться по справедливой стоимости;
- Признание внутренне созданных нематериальных активов по РСБУ и
МСФО осуществляется по разным критериям, поэтому возможно
дополнительное признание или, наоборот, сторнирование, некоторых
внутренне созданных нематериальных активов;
- Согласно МСФО могут быть признаны нематериальные активы,
которые в РСБУ включены в состав других активов, такие как расходы
34
будущих периодов или даже списаны в расходы, вследствие чего могут
возникнуть новые разницы по амортизации и обесценению подобных активов,
включая обесценение гудвилла;
- Возможны поправки по нематериальным активам при приобретении
компаний, в том числе, включая расчет первоначальной суммы гудвилла.
8. Отложенные налоги:
- Корректировка отложенных налогов для целей МСФО обычно
предполагает полную замену отложенных налогов, рассчитанных по данным
российского учета;
- Для расчета отложенных налогов по МСФО используется балансовый
метод, предполагающий расчет всех временных разниц на основе значений
активов и обязательств на отчетные даты.
Таким образом, существующие различия между РСБУ и МСФО
определяют те проблемы, которые формируют трудности составления
бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСФО для
российских организаций.
Что касается проблемы отсутствия профессионализма в бухгалтеров
российских организаций в отношении практики применения МСФО при
формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности, здесь необходимы
комплексный подход со стороны руководства организаций, которые обеспечат
финансирование повышения квалификации действующих бухгалтеров
организации, либо примет решение о найме специалиста в области МСФО для
ведения учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Как следствие существующие в настоящее время проблемы составления
бухгалтерской (финансовой) отчетности обусловлены объективными
причинами и решение данных проблем каждая организация, принявшая
решение о применении МСФО – отчетности осуществляется с учетом как целей
применения МСФО данной организацией, так и с учетом финансовых затрат на
реализацию данного решения.
Вывод.