26
граждан и предприятий при соблюдении и уважении (не всегда строгом)
налогового законодательства).
Налоговый аудит как функция и как важный участок работы налоговых
органов имеет свою законодательную базу, сложную организационную
структуру и солидное технико-методическое обеспечение. Последнее включает
большое количество разного рода методических разработок, приемов и
программ (включая и весьма эффективные компьютерные программы). Вместе
с тем по конкретным задачам и по методам работы службы налогового аудита
разных стран заметно различаются между собой. Это связано с тем, что в одних
странах власти больше полагаются на жесткость и неотвратимость налоговых
проверок, а в других более стремятся к развитию и поощрению сознательной
налоговой дисциплины и установлению доброжелательных, партнерских
отношений с налогоплательщиками. При этом во всех развитых странах органы
налогового аудита пользуются широкими правами и полномочиями, которые в
необходимых случаях они используют жестко и эффективно.
Основные задачи налоговых органов – обеспечение высокой
собираемости налогов и поддержание налоговой дисциплины. При
осуществлении этих задач налоговые органы должны стремиться к тому, чтобы
налогоплательщики знали и соблюдали законодательство
24
.
Первой целью всякой налоговой проверки является сверка полученных
налоговых деклараций с данными, имеющимися в распоряжении налоговых
органов. Например, инспектор, следящий за соблюдением законности,
старается определить, насколько имеющиеся сведения соответствуют той
картине, которую стремится изобразить предприниматель. Вплоть до начала
1990-х гг. задачи инспектора по соблюдению законности в большинстве стран
ограничивались проверкой деклараций на основании годовой отчетности и
бухгалтерских документов. Документы бухгалтерской отчетности были
отправной точкой и исходным пунктом любой налоговой проверки.
23
Налоговое администрирование и контроль: учебник / под ред. д-ра экон. наук, проф. Л. И. Гончаренко. – М.:
Магистр : ИНФРА-М, 2019. – С. 148.
27
В Германии, например, основной целью налогового аудита является
выверка налоговых деклараций и установление сумм налогов, подлежащих к
уплате. Вместе с тем аудиторы должны также выявлять и любые другие
нарушения налогового законодательства в части соблюдения принципов
«равного и справедливого налогообложения» и других базовых норм и правил,
установленных законом и иными нормативными актами. Этими актами
правительственным органам земель предписано, например, обеспечивать
«равенство и единство» во взимании налогов и проведении налогового аудита.
В этих целях федеральные органы издают нормативные акты в отношении:
выбора налогоплательщиков, которые подвергаются налоговому аудиту;
соблюдения принципов и правил; повышения качества налоговых проверок;
обеспечения налоговых проверок; оперативного решения проблем и принятия
мер по результатам налоговых аудитов.
В Германии в функции налоговых аудиторов входит не только проверка
налоговой отчетности, но также и соблюдение предприятиями установленных
норм бухгалтерского учета, оценка общей организации бухгалтерского учета,
состояние системы внутреннего контроля на предприятии, и наконец, даже
соответствие применяемых методов бухгалтерского учета и составления
отчетности характеру и сущности коммерческой деятельности предприятия
25
.
Сейчас появились многие виды более сложных методов и средств
проведения налогового аудита. Для налогового инспектора важно сразу понять,
может ли он считать достоверным содержание предъявленных ему
бухгалтерских книг (документации) предприятия, и могут ли эти документы
служить (надежной) основой для подсчета доходов. Затем, используя другие
методы (в частности, наблюдение «на месте»), он собирает всевозможные
факты, на основании которых он может впоследствии проверить налоговую
24
Варнавский, А.В. Налоговое администрирование - конфронтация или взаимодействие? / А.В. Варнавский //
Экономика. Налоги. Право. – 2017. – № 1. – С.144.
25
Адвокатова, А.С. Развитие моделей налогового контроля как фактора снижения уровня теневых
экономических процессов в условиях цифровизации / А.С. Адвокатова // Экономика. Налоги. Право. – 2017. –
Том 10. – № 5. – С. 148.
28
декларацию или документацию предприятия, например, сведения о персонале,
находящемся в помещении предприятия, о товарах на складе и т.д.
Наиболее важные общие обязанности налогоплательщика по отношению
к налоговым органам администрации установлены налоговым
законодательством. Например, в Германии к таким обязанностям относятся
26
:
а) предоставление информации и доступа к книгам, учетной
документации, документам и иным носителям данных в отношении начисления
собственных налогов;
б) предоставление информации и доступа к книгам, учетной
документации, документам и иным носителям данных в отношении начисления
налогов третьих лиц;
в) ведение бухгалтерского учета (или упрощенных счетов);
г) хранение книг, учетной документации, документов и иных носителей
данных в течение 10 лет;
д) оказание содействия налоговым органам в проведении аудита.
Особенностью Германии является то, что в этой стране вся работа в
сфере налоговых проверок и ревизий делится на две части, каждую из которых
выполняют самостоятельные подразделения государственных органов. Первая
часть относится к налоговому аудиту, который осуществляется силами
работников налоговых инспекций, и его официальной целью является
установление и выверка правильной суммы, подлежащей к уплате налогов.
Вторая часть называется налоговыми расследованиями, и задачи в этой
сфере выполняют работники правоохранительных органов. Иначе говоря, в
Германии такие задачи, как получение дополнительных доходов, или
выявление налогоплательщиков, укрывающихся от налогов, или обнаружение
мошенничеств с налогами и т.д., исключены из сферы деятельности налоговых
органов, и они решаются органами полиции, на которые специально возложены
обязанности, относящиеся к обнаружению «несоответствий» и наложению
штрафов.
29
Налоговые органы должны разрабатывать и применять гибкую политику
и стратегию аудита. Одним из ее ключевых моментов является анализ рисков.
Анализ рисков повышает эффективность и производительность работы, так как
дает возможность работникам налоговых органов уделять внимание
налогоплательщикам пропорционально их финансовой значимости и
коэффициенту финансового риска. Иначе говоря, налогоплательщик с высоким
коэффициентом финансового риска и высокой финансовой значимостью,
безусловно, потребует больше внимания, и к нему будет иное отношение, чем к
плательщику с низким коэффициентом риска и низкой финансовой
значимостью. Необходимо разработать и систематизировать единые правила,
чтобы критерии работы с различными категориями налогоплательщиков были
единообразны.
При этом во многих странах основной функцией налогового аудита
является, скорее, предотвращение правонарушений, нежели карательные
мероприятия, и на практике к возможным ненамеренным нарушениям закона,
как правило, относятся достаточно либерально. Аудит означает сопоставление
реальности и нормы. Результаты аудита дают основу для мнения об объекте
аудита. Этот процесс состоит из следующих шагов
27
:
а) выбор и формулировка норм, которые должны соблюдаться;
б) выявление действительных фактов;
в) сопоставление выявленных фактов с нормами;
г) анализ разницы между фактами и нормами;
д) выработка мнения на основе такого анализа;
е) информирование соответствующих лиц.
Аудит бухгалтерских книг и учетной документации является самой
распространенной формой аудита. Цель аудита бухгалтерских книг и учетной
документации заключается в том, чтобы установить, можно ли считать
приемлемыми налоговые декларации (или часть таковых) после их
26
Щекин, Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Д.М. Щекин; под ред. С.Г.
Пепеляева. – М.: Статут, 2017. – с. 230.
30
сопоставления с годовыми финансовыми отчетами, счетами, книгами и учетной
документацией.
Весь процесс аудита состоит из следующих этапов
28
:
а) перевод задания по аудиту на «язык» программы аудита;
б) выполнение программы аудита;
в) формулирование выводов и результатов аудита;
г) представление отчета, включая и при необходимости распространение
информации, полученной в ходе аудита, которая может оказаться полезной при
начислении и (или) сборе налогов.
На каждом этапе обрабатываются результаты предыдущего этапа, и
такая последовательность составляет структуру процесса аудита.
Результаты, полученные на каждом этапе, могут также потребовать
возврата или корректировки процедур, проведенных на более ранних этапах.
Этапы процесса аудита можно подразделить на несколько подэтапов. Так,
например, третий этап процесса аудита (формулирование выводов) может
состоять из следующих подэтапов: формулирование предварительных выводов;
проверка этих выводов для выяснения того, не требуется ли изменение или
дополнение методов; обсуждение этих выводов с налогоплательщиком;
внесение дополнений в досье аудита. Предшествует аудиту отбор проверяемых
объектов.
Начисление и сбор налогов основаны на налоговых декларациях,
которые налогоплательщики представляют в налоговые органы. В дополнение
к информации, которую налогоплательщик представляет в своей налоговой
декларации, налоговые органы собирают информацию по тем
налогоплательщикам, которые требуют особого внимания.
В США необходимость налоговых проверок определяется с помощью
компьютера, что деперсонализирует процесс отбора налогоплательщиков для
планируемых проверок и экономит время налоговых инспекторов. В США
27
Beauvallet, B.M. Tax competition, tax coordination, and e-commerce / B.M. Beauvallet // Journal of Public
Economic Theory. 2018;20(1):100.
31
дополнительные налоговые проверки рассматриваются как средство
стимулирования добровольного соблюдения налогоплательщиками закона.
Позиция налоговой службы США заключается в том, что ожидаемое от
налогоплательщика отношение к подаче налоговых деклараций достигается в
том случае, когда аудит проводится достаточно часто и всесторонне. Такая
политика аудита была сформулирована в 1974 г. Хотя с того времени было
немало дискуссий по поводу того, что считать желаемой степенью
добровольного соблюдения закона, правительство пришло к выводу, что в
настоящее время степень соблюдения закона в США самая высокая в мире,
поскольку в этой стране около 83% причитающихся налогов уплачиваются
добровольно и правильно благодаря соответствующим положениям закона
29
.
В Великобритании налоговые декларации частных лиц и компаний
поступают в соответствующую Окружную налоговую инспекцию. Далее
налоговые аудиторы определяют, какие налоговые декларации являются
сомнительными и какие подлежат внимательному изучению. Большинство
деклараций обрабатываются немедленно, без какого-либо дополнительного
рассмотрения
30
.
Во Франции все налогоплательщики включены в центральную базу
данных, которая пополняется данными из различных государственных органов,
таких как муниципалитеты. Специальные налоговые инспекции и группы
занимаются поиском и идентификацией налогоплательщиков, которые
неизвестны налоговым органам. Они прове ряют газеты и другие публикации,
используют телефонные справочники, такие как «желтые страницы»,
поддерживают контакты с другими органами, используют свои собственные
наблюдения (сравнимые с наблюдениями на местах), организуют и проводят
обыски или помогают в таких обысках и проводят расследования третьих
сторон. Производятся различные сравнения баз данных и досье. Ключевым
28
Диденко, О.В., А.В. Тютюгина Повышение качества налогового контроля: какие принципы заложить в
основу? / О.В. Диденко, А.В. Тютюгина // Экономика и предпринимательство. – 2016. – № 8-2 (61-2) С. – 1007.
29
Демин, А.В. Американцы о налогах / А.В. Демин // Налоговед. – 2018. – №12. – С. 79.
30
Тасалов, К.А. Риск-ориентированный подход в сфере налогового контроля в Соединенном Королевстве / К.А.
Тасалов // Налоговед. – 2018. – № 7. – С. 82.
32
источником информации служит собственность, регистрация которой целиком
проводится правительством Франции (земельный реестр). Источником
являются также обзоры собственников банковских счетов, поскольку налоговая
администрация ведет запись всех банковских данных в центральную базу
данных. Данные на возможных скрывающихся налогоплательщиков также
получаются из иностранных государств.
В Ирландии для налоговых проверок ежегодно отбирается около 2%
общего числа налогоплательщиков. Критерии отбора основаны на оценке
степени риска нарушения налоговой дисциплины. Степень риска определяется
принадлежностью к фокус-группам и группам повышенного риска.
Информация по этим вопросам регулярно публикуется Налоговой
администрацией Ирландии в официальном Налоговом бюллетене (Tax Bulletin).
Налоговые аудиторы также используют общенациональную базу данных,
которая называется «Сводный табель состояния дел налогоплательщиков». Эта
база включает общие сведения о налогоплательщиках, информацию о подаче
налоговой отчетности и данные о платежах
31
.
В Дании с 1998 г. введена система концентрации усилий налоговых
органов на проверки, в первую очередь, тех компаниях, где вероятность
неправильного или неполного заполнения налоговых деклараций максимальна.
Чтобы выявить такие организации, все компании разделяют на три группы
риска: зеленую, желтую и красную. При распределении по группам
используются общие критерии, такие как особенности заполнения налоговых
деклараций в прошлом, качество бухгалтерского учета в компаниях, род
деятельности компании, ее финансовая история и история существования
32
.
В своей контрольной работе налоговые органы должны одновременно
соблюдать два правила: строить эту работу таким образом, чтобы защищать
максимально эффективным образом интересы государства, казны и в то же
время строго соблюдать все права и свободы частных граждан.
31
Кучеров, И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты): Монография / И.И. Кучеров – М.: ЗАО
«ЮрИнфоР», 2019. – С. 280.
33
Далее рассмотрим формы налогового контроля – налоговые проверки, и
их взаимосвязь и отличительные особенности в соответствии с российским
налоговым законодательством.
1.3. Формы налогового контроля: их взаимосвязь и отличительные
особенности
Камеральная налоговая проверка служит одной из форм налогового
контроля. Порядок ее проведения установлен ст. 88 НК РФ. Особенность
камеральных налоговых проверок заключается в их осуществлении на основе
налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных
налогоплательщиком, а также других документов о деятельности
налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Документами могут
быть: ранее представленные налоговые декларации (расчеты); решения
(постановления) налоговых органов; заявления и сообщения, полученные от
налогоплательщика и третьих лиц; материалы, полученные от
правоохранительных и иных органов, от внебюджетных фондов, в том числе в
соответствии с ведомственными соглашениями с ФНС России, региональными
ведомственными соглашениями и т.д.
В настоящее время ввиду смены идеологии налогового контроля и
перехода к риск-ориентированному налоговому контролю именно камеральный
контроль является центральным и наиболее массовым. Камеральной проверке
подлежат все декларации (расчеты), представленные налогоплательщиками
33
.
Развитие инновационных форм налогового контроля позволило
освободить налогоплательщиков, применяющих налоговый мониторинг, от
камеральной проверки представленных ими налоговых деклараций. Однако
действие этой нормы не распространяется на налогоплательщиков, которые не
соблюдают одно из необходимых условий
34
:
32
Налоговая политика и налоговое администрирование: Учебное пособие / Аронов А.В., Кашин В.А., - 2-е изд.
- М.:Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2019. – С. 290.
33
Варнавский, А.В. Риск-подход в налоговом правоприменении / А.В. Варнавский // Экономика. Налоги.
Право. – 2016. – №3. – С.135.
34
Воронов, А.А. Мониторинг как перспективная форма налогового контроля / А.А. Воронов // Вестник
Финансового университета. – 2016. – № 2. – С.145.
34
– налоговая декларация (расчет) представлена позднее 1 июля года,
следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг;
– в представленной налоговой декларации по НДС или акцизам заявлено
право на возмещение налога;
– представлена уточненная налоговая декларация (расчет), в которой
уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, или
увеличена сумма полученного убытка по сравнению с данными ранее поданной
налоговой декларацией (расчетом);
– досрочно прекращен налоговый мониторинг.
Способы представления налоговых деклараций (расчетов)
35
:
– лично или через представителя в налоговый орган по месту учета
налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента);
– почтой;
– по телекоммуникационным каналам связи через оператора
электронного документооборота или через «Личный кабинет
налогоплательщика».
При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее
представления считается дата отправки почтового отправления с описью
вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по
телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата
ее отправки.
Центральный аппарат ФНС России в целях унификации на всей
территории РФ процессуальных основ камерального контроля утвердил письмо
от 16 июля 2013 г. № АС-4-2/12705 с рекомендациями по проведению
камеральных налоговых проверок для территориальных налоговых органов
36
.
Так, по истечении 10 рабочих дней после установленного
законодательством о налогах и сборах срока представления налоговых
35
Налоговое администрирование: Учебник / Дорофеева Н.А., Брилон А.В., Брилон Н.В. - М.:Дашков и К, 2016.
– С.96.
36
Егоров, Д.В. О практике ФНС России при внедрении риск-ориентированного подхода при осуществлении
Контрольно-надзорной деятельности / Д.В. Егоров // официальный сайт Совета Федерации Российской
35
деклараций отдел работы с налогоплательщиками сверяет список состоящих на
учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации в
соответствующий срок, с данными о фактическом представлении и формирует
список лиц, не представивших (по состоянию на момент составления списка)
налоговые декларации. Эти списки распечатываются, подписываются
начальником отдела работы с налогоплательщиками и не позднее следующего
дня передаются в отдел камеральных проверок.
На основании списков лиц, не представивших налоговые декларации,
отдел камеральных проверок в течение пяти рабочих дней после получения
списков из отдела работы с налогоплательщиками применяет к
налогоплательщикам обеспечительную меру в виде решения о
приостановлении операций по счетам налогоплательщиков (плательщиков
сборов, налоговых агентов) в банках, а также электронных переводов денежных
средств
37
.
Решение подписывает руководитель налогового органа либо его
заместитель, курирующий отдел камеральных проверок. Решение о
приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке
направляется налоговым органом в банк в электронной форме. Одновременно
копия такого решения на бумажном носителе передается налогоплательщику
под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате ее получения
38
.
Обеспечительная мера отменяется решением налогового органа после
представления этим налогоплательщиком налоговой декларации. Решение
отменяется не позднее одного дня, следующего за днем представления
декларации
39
.
В случае нарушения установленного срока представления налоговой
декларации налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности, но
Федерации [Электронный ресурс] – Режим доступа
http://www.council.gov.ru/media/files/41d589309a50b0750aaa.pdf
37
Гончаренко, Л.И. Методология налогообложения и налогового администрирования коммерческих банков:
монография / Л.И. Гончаренко. – 2-е изд. М: Финансовый университет, 2016. – С. 115.
38
Адвокатова, А.С. Взаимосвязь моделей поведения налогоплательщиков и налогового контроля / А.С.
Адвокатова // Экономика. Налоги. Право. – 2018. – Том 11. – № 5. – С. 136.