36
только после камеральной налоговой проверки срока налоговой декларации,
представленной с нарушением. Санкция предусмотрена в виде штрафа в
размере 5% от не уплаченной в установленный срок суммы налога (страховых
взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета
по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня,
установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не
менее 1000 руб. (ст. 119 НК РФ).
Одновременно в случае нарушения налогоплательщиком
установленного способа представления налоговой декларации (расчета)
взыскивается штраф в размере 200 руб. (ст. 1191 НК РФ).
Для начала проведения камеральной налоговой проверки налоговой
декларации (расчета) специальное решение руководителя налогового органа не
требуется. Проверка проводится по местонахождению налогового органа
уполномоченными должностными лицами в соответствии с их служебными
обязанностями
40
.
Проверка расчета финансового результата инвестиционного
товарищества проводится налоговым органом по месту учета участника
договора инвестиционного товарищества – управляющего товарища,
ответственного за ведение налогового учета.
НК РФ установлена продолжительность камеральной налоговой
проверки
41
:
– три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой
декларации (расчета);
– в течение шести месяцев со дня представления иностранной
организацией, состоящей на учете в налоговом органе, налоговой декларации
НДС.
39
Ханафеев, Ф.Ф. Контроль в системе налогового администрирования: Научное издание / Ф.Ф. Ханафеев. –
Йошкар-Ола: МарГТУ, 2015. – С. 92.
40
Доклад об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в
соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2018 году
[Электронный ресурс] / Официальный сайт ФНС России – Режим доступа: nalog.ru
37
Проверке подлежат все декларации (расчеты), представленные
налогоплательщиками, по уплачиваемым налогам (страховым взносам). ФНС
России рекомендовало территориальным органам проведение камерального
контроля в три этапа. Содержание каждого показано на рис. 2.
Рисунок 2. Этапы камерального контроля
По результатам первых двух этапов, а также сопоставления данных,
информации из внешних источников, документов, представленных
налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией (расчетом), данных
информационных ресурсов и т.п. налоговый инспектор должен принять
решение о необходимости проведения других мероприятий налогового
контроля. При отсутствии показаний камеральная налоговая проверка
заканчивается, а в АИС «Налог» вводится дата окончания выполнения
комплекса мероприятий
42
.
В том случае, когда при налоговой проверке выявлены ошибки в
налоговой декларации (расчете), а также противоречия между сведениями,
содержащимися в представленных документах, несоответствие сведений,
представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах,
имеющихся у налогового органа, и данным, полученным им в ходе
мероприятий налогового контроля, предпринимаются последующие действия.
В первую очередь обо всех выявленных фактах сообщается налогоплательщику
41
Савченко, Л.А. К вопросу определения налогового контроля. Очерки налогово-правовой науки
современности: монография / А.С. Алимбекова, О.Ю. Бакаева, Л.А. Савченко и др.; под общ. ред. Е.Ю.
Грачевой и Н.П. Кучерявенко. – Москва-Харьков: Право, 2018. – С. 320.
42
Новоселов, К.В. Тренд на цифровизацию в области налогового администрирования сохранится на ближайшие
годы / К.В. Новоселов // Налоговая политика и практика. – 2018. – № 9. – С.16.
38
путем направления требования представить в течение пяти дней необходимые
пояснения или внести исправления
43
.
Если по представленным пояснениям и документам (либо при
отсутствии пояснений и документов) налогоплательщика налоговый орган
установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения
законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа
обязаны составить акт проверки.
В процессе проверки налоговый орган вправе применить и иной
инструментарий камерального налогового контроля
44
:
1) направление запросов в компетентные органы иностранных
государств в соответствии с Методическими указаниями о порядке обмена
информацией по запросу с компетентными органами иностранных государств,
утвержденными ФНС России;
2) направление налоговым органом запросов в банк о наличии счетов,
вкладов (депозитов) в банке и т.д.;
3) допрос свидетелей;
4) осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого
проводится налоговая проверка, документов и предметов в ходе камеральной
налоговой проверки на основе налоговой декларации по НДС;
5) инвентаризация;
6) истребование документов у проверяемого лица;
7) экспертиза;
8) привлечение специалиста и переводчика.
Если налогоплательщик обнаружил в поданной декларации неотражение
или неполноту отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению
суммы налога, подлежащей уплате, ему необходимо внести изменения в
налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную
43
Адвокатова, А.С. Современные формы налогового контроля как инструмент обеспечения бюджетной
устойчивости // А.С. Адвокатова, Л.И. Гончаренко. – Инновационное развитие экономики. – 2016 – № 6 (36) –
2016, ноябрь-декабрь: в 2 частях. Часть II. – С. 129.
44
Селезнева, Н.Н. Налоговый менеджмент: администрирование, планирование, учет: учебное пособие для
студентов вузов / Н.Н. Селезнева. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2017. – С. 162.
39
налоговую декларацию. В том случае, когда до окончания камеральной
налоговой проверки налогоплательщик представил уточненную налоговую
декларацию (расчет), камеральная налоговая проверка ранее поданной
декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая
проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Если же
декларация подается уже после установленного срока ее подачи,
налогоплательщик привлекается к ответственности.
Освобождение от ответственности предусмотрено в следующих
случаях
45
:
1) уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган
после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока
уплаты налога;
2) уточненная налоговая декларация была представлена до момента,
когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта
неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а
также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога,
либо о назначении выездной налоговой проверки.
Если налогоплательщик обнаружил недостающие сведения или ошибки,
не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он также
вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить
в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При этом уточненная
налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока
подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
В зависимости от момента представления уточненной налоговой
декларации и иных обстоятельств порядок действий налогового органа при
поступлении уточненной налоговой декларации в каждом конкретном случае
различается. Так, при камеральном налоговом контроле моментом окончания
камеральной налоговой проверки является истечение трехмесячного срока со
дня поступления в налоговый орган налоговой декларации либо этот момент
40
определяется по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от
того, что наступило ранее.
В случае выявления правонарушений по окончании камеральной
налоговой проверки в течение 10 дней составляется акт налоговой проверки.
На современном этапе развития системы налогового контроля именно
выездной налоговый контроль признается наиболее результативной формой
контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты
налогов в бюджеты бюджетной системы РФ
46
.
В отличие от камеральной налоговой проверки выездная проверка
проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании
решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по
местонахождению проверяемой организации или по месту жительства
физического лица. В случае выездной налоговой проверки
налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, решение о
проведении проверки выносит налоговый орган, поставивший эту организацию
на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Если самостоятельная
выездная налоговая проверка проводится в отношении филиала или
представительства организации, то решения принимает налоговый орган по
местонахождению такого обособленного подразделения.
Законодательством предусмотрены нормы, разрешающие проведение
выездной проверки по местонахождению налогового органа, но лишь в том
случае, если у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение
для выездной налоговой проверки.
Предмет выездной налоговой проверки отражает в целом сущность
налогового контроля. Предметом такой проверки служит – правильность
исчисления и своевременность уплаты налогов
47
.
45
Селезнева, Н.Н. Налоговый менеджмент: администрирование, планирование, учет: учебное пособие для
студентов вузов / Н.Н. Селезнева. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2017- С. 48.
46
Адвокатова, А.С. Современные формы налогового контроля как инструмент обеспечения бюджетной
устойчивости // А.С. Адвокатова, Л.И. Гончаренко. – Инновационное развитие экономики. – 2016 – № 6 (36) –
2016, ноябрь-декабрь: в 2 частях. Часть II. – С. 130.
47
Кузнецов, В.П. Налоговое администрирование в системе административного права: учеб. пособие / В.П.
Кузнецов. – Оренбург: ГОУ ОГУ, 2017. – С. 164.
41
Как уже упоминалось, в отношении одного налогоплательщика проверка
может проводиться по одному или нескольким налогам, вместе с тем
налоговый орган не вправе проводить две и более выездные налоговые
проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Налоговые органы не вправе проводить выездные налоговые проверки
за период, за который выполнялся налоговый мониторинг, за исключением
случаев, представленных на рис. 3.
Рисунок 3. Случаи проведения выездного налогового
контроля в отношении участников налогового мониторинга
Периодом, который может быть проанализирован в рамках налоговой
проверки, признается срок, не превышающий трех календарных лет,
предшествовавших году, в котором вынесено решение о проверке, а в случае
представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в
рамках соответствующей выездной налоговой проверки рассматривается
период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух
месяцев и может быть продлена до четырех месяцев, в исключительных
42
случаях – до шести месяцев. Этот срок исчисляется со дня вынесения решения
о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
Основания продления выездной налоговой проверки до четырех и шести
месяцев установлены приказом ФНС России от 8 мая 2015 г. №
ММВ-7-2/189@:
1) проведение проверки налогоплательщика, отнесенного к категории
крупнейших;
2) получение в ходе выездной налоговой проверки информации от
правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников,
свидетельствующей о наличии у налогоплательщика (плательщика сбора,
налогового агента) нарушений законодательства о налогах и сборах,
требующей дополнительной проверки;
3) наличие обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение,
пожар и др.) на территории, где проводится проверка;
4) осуществление проверок организаций, имеющих в своем составе
несколько обособленных подразделений, а именно:
– менее четырех обособленных подразделений – до четырех месяцев,
если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные
подразделения, составляет не менее 50% общей суммы налогов, подлежащих
уплате организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе
обособленных подразделений составляет не менее 50% общей стоимости
имущества организации,
– четыре и более обособленных подразделения – до четырех месяцев,
– 10 и более обособленных подразделений – до шести месяцев;
5) непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора,
налоговым агентом) в установленный срок документов, необходимых для
проведения выездной проверки;
6) иные обстоятельства (в данном случае необходимость и сроки
продления проверки определяются в зависимости от длительности
проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов,
43
количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества
осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности
организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности
технологических процессов и других обстоятельств).
Налоговый орган имеет право на приостановление выездной налоговой
проверки. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе
приостановить выездную налоговую проверку в целях истребования
документов (информации), необходимых: для выполнения контрольных
мероприятий; получения информации от иностранных государственных
органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
проведения экспертиз; перевода на русский язык документов, представленных
налогоплательщиком на иностранном языке
48
.
Приостановление выездной налоговой проверки для истребования
документов (информации) допускается не более одного раза по каждому лицу,
у которого истребуются документы.
Общий срок приостановления выездной налоговой проверки не может
превышать шести месяцев. Только в случае, если проверка была
приостановлена по основанию получения информации от иностранных
государственных органов в рамках международных договоров РФ и в течение
шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию
от иностранных государственных органов в рамках международных договоров
РФ, срок приостановления такой проверки может быть увеличен на три месяца.
Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика
признается выездная налоговая проверка, выполняемая независимо от времени
осуществления предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может
проводиться
49
:
48
Ханафеев, Ф.Ф. Контроль в системе налогового администрирования: Научное издание / Ф.Ф. Ханафеев. –
Йошкар-Ола: МарГТУ, 2015. – С. 94.
49
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): [федер. закон: принят Гос. Думой 31.07.1988 №
146-ФЗ (действующая ред.)]. [Электронный ресурс] // СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия
Проф. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/
44
1) вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за
деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании
решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае
представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в
которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках
этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который
представлена уточненная налоговая декларация.
Если при повторной выездной налоговой проверке выявлен факт
совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не
было обнаружено в ходе первоначальной выездной налоговой проверки, к
налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением
случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при
первоначальной налоговой проверке стало результатом сговора между
налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
В последний день выездной налоговой проверки проверяющий обязан
составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет
проверки и сроки ее выполнения, и вручить справку налогоплательщику или
его представителю. Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от
получения справки о проведенной проверке, справка направляется
налогоплательщику заказным письмом по почте.
НК РФ не установлены ни критерии, ни порядок отбора
налогоплательщиков для проведения у них выездных налоговых проверок.
Для создания единой системы планирования выездных налоговых
проверок ФНС России была утверждена Концепция системы планирования
выездных налоговых проверок (приказ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@).
Целями этой Концепции являлись: повышение налоговой дисциплины и
грамотности налогоплательщиков; совершенствование организации работы
45
налоговых органов при реализации полномочий в отношениях, регулируемых
законодательством о налогах и сборах
50
.
Построение единой открытой и понятной для налогоплательщиков и
налоговых органов системы планирования выездных налоговых проверок
базируется на определенных принципах. К ним относятся:
а) режим наибольшего благоприятствования для добросовестных
налогоплательщиков;
б) своевременность реагирования на признаки возможного совершения
налоговых правонарушений;
в) неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления
нарушений законодательства о налогах и сборах;
г) обоснованность выбора объектов проверки.
Выделяют 12 общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков
для налогоплательщиков. Эти критерии налоговые органы используют в
процессе отбора объектов для выездных налоговых проверок.
1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего
уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду
экономической деятельности). Расчет налоговой нагрузки начиная с 2006 г. по
основным видам экономической деятельности приведен в Приложении к
Концепции системы планирования выездных налоговых проверок.
2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на
протяжении нескольких налоговых периодов. Осуществление организацией
финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более
календарных лет.
3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых
вычетов за определенный период.
4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от
реализации товаров (работ, услуг).
50
Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: [приказ ФНС России от
30.05.2007 N ММ-3-06/333@] / [Электронный ресурс] // СПС «Консультант плюс»: Законодательство: Версия
Проф. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/