24
регулирование специфических вопросов аудиторской деятельности на уровне
саморегулируемой организации аудиторов.
Также существуют внутрифирменные аудиторские стандарты - это рычаг
для регулирования качеством услуг на уровне аудиторской организации.
Аудиторские стандарты разрабатываются на основе накопленного
практического опыта для разъяснения и установления однозначной
интерпретации норм аудиторской деятельности.
Обязанностью любого аудитора является соблюдение общечеловеческих и
профессиональных этических норм. Для этого, в настоящее время, действует
Кодекс профессиональной этики аудиторов
1
, в котором изложены основные
правила для аудиторов, изложены рекомендации по достижению
профессиональных целей и принципы действия в типичных ситуациях.
Аудиторская деятельность в РФ регулируется законодательными и
нормативно-правовыми документами этой области. Контроль за исполнением
нормативной базы, возложен на государственные органы и профессиональные
общественные институты. При этом некоторые функции по контролю за
соблюдением требований аудиторской деятельности переданы
саморегулируемым организациям.
Отдельно остановимся на структуре ФЗ №307
2
. Он является
основополагающим для деятельности аудитора. Структура включает
исключительно статьи, разделы или главы отсутствуют. Первые 4 статьи носят
вводный характер. Они описывают основные нюансы деятельности аудиторов.
Четвёртая статья, например, даёт определение самой должности. И говорит о
необходимости внести сведения в реестр. Статья 5 описывает ситуации, когда
проведение аудита становится обязательным. После этого закон даёт
определение термину «аудиторских заключений». Приводится информация об
1
Кодекс профессиональной этики аудиторов : Протокол Минфина России №47 от
21.05.2019. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс» (дата обращения
03.03.2020).
2
Об аудиторской деятельности (с изменениями на 26 ноября 2019 года) : федер. закон от
30.12.1998 №307-ФЗ - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс» (дата
обращения 03.03.2020).
25
организации аудиторской деятельности, описание понятия аудиторской тайны.
Более подробно подобные явления описываются нижестоящими актами. С
контролем качества работы аудиторов связаны статьи 10-12. Права и
обязанности каждой стороны аудита перечисляются статьями 13-14. Статьи 15-
22 посвящаются вопросам регулирования аудиторской деятельности. Сюда же
вписывают порядок организации СРО, условия членства аудиторов в таких
компаниях, меры воздействия для восстановления дисциплины, контроль
деятельности СРО. В последних 4 статьях приведены дополнительные указания
и регулировки. Содержания закона достаточно для разрешения большинства
вопросов.
Аудиторская деятельность в России контролируется следующими
органами:
1. Аккредитованные профессиональные объединения аудиторов.
2. Уполномоченный орган исполнительной власти, назначенный
Правительством РФ.
В роли первого органа выступает Министерство финансов. На него
возлагаются следующие функции:
1. Аккредитация профессиональных объединений аудиторов.
2. Ведение реестра по частным лицам и фирмам, работающим в данной
сфере.
3. Определение объёма, порядка представления отчётности.
4. Контроль соблюдения федеральных правил.
5. Организация системы надзора за тем, чтобы соблюдались
лицензионные требования.
6. Организация системы лицензирования и аттестации, повышения
квалификации у сотрудников.
7. Создание стандартов по аудиторской деятельности.
8. Издание нормативных актов, с соблюдением компетенции.
Что касается совета по аудиторской деятельности, то его создали для
реализации следующих функций:
26
1. Рассмотрение ходатайств и обращений от объединений, разработка
соответствующих рекомендаций.
2. Разработка федеральных правил для аудиторских компаний.
3. Принятие участия в рассмотрении, подготовке основных документов,
контролирующих деятельность.
Саморегулируемые организации (СРО) также принимают участие в
разработке главных стандартов для специалистов.
В 2020 году в регулировании аудиторской деятельности произошли
важные изменения.
Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности»
аудиторская деятельность (аудит и сопутствующие аудиту услуги)
осуществляется в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА),
принимаемыми Международной федерацией бухгалтеров (МФБ) и признанными
в порядке, установленном Правительством Российской Федерации Приказом
Минфина России от 9 января 2019 г. №2н
1
актуализированная версия МСА
введена в действие на территории Российской Федерации. Тексты МСА,
введенных в действие указанным приказом, а также дополнительные документы
МФБ, связанные с МСА, опубликованы на официальном Интернет-сайте
Минфина России www.minfin.ru в разделе «Аудиторская деятельность –
Стандарты и правила аудита –Международные стандарты аудита».
Благодаря аудиторским стандартам разработаны единые базовые
требования к качеству и надёжности проведения процедуры. Благодаря этому
клиенты получают определённые гарантии относительно того, что работа будет
выполнена на соответствующем уровне.
Федеральным законом от 26 июля 2019 г. №199-ФЗ внесены изменения в
Бюджетный кодекс РФ, утвержден новый порядок проведения внутреннего
1
О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской
Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов
Российской Федерации [Электронный ресурс] : утверждена приказом Минфина РФ от
09.01.2019 № 24н. // Официальный интернет-портал правовой информации
www.pravo.gov.ru, 01.02.2019, N 0001201902010005 (дата обращения 3.03.2020).
27
финансового контроля и аудита в бюджетном секторе, утвержден порядок
реализации его результатов. Новые стандарты утверждают новый порядок
ВФКиА, права и обязанности субъектов и объектов контроля. С 1 января 2020
года обязательным стал мониторинг качества финансового менеджмента
главных администраторов бюджетных средств на всех уровнях, не только на
федеральном. В соответствии с положениями ч. 5 ст. 160.2-1 БК РФ внутренний
финансовый аудит будет осуществляться в соответствии с федеральными
стандартами внутреннего финансового аудита, установленными Минфином.
Главные администраторы бюджетных средств, администраторы бюджетных
средств, должны использовать их для разработки своих внутренних актов,
обеспечивающих осуществление ВФА.
1.3 Обзор современных методов проведения аудита в международной
практике
На первых этапах своего развития аудит представлял собой только
проверку достоверности данных бухгалтерской отчетности, документов, и
только гораздо позже аудит сформировался в качестве системно-
ориентированного явления, а практика аудита перешла на детальный анализ
взаимосвязей и взаимозависимостей между участниками экономических
взаимоотношений.
В любой стране аудит является элементом финансовой системы, что и
определяет его функции и задачи.
Рассмотрим примеры международного подхода к определению понятия
«аудит».
В Великобритании дают более широкое понятие аудита – это независимое
рассмотрение финансовой отчетности предприятия или организации,
документов, с выражением мнения по соответствию их правилам комитетом
аудиторов или отдельно взятым аудитором. Данное определение представлено
комитетом по аудиторской практике.
28
В США — более узконаправленная версия определения понятия аудита –
это объективный сбор и оценка свидетельств об экономических событиях и
действиях с целью определения соответствия данных действий критериям,
установленных законом. Данное определение дано комитетом по основным
концепциям аудита
По многим вопросам, относительно организации аудита в различных
зарубежных странах можно отметить сходство в нормативно правовой базе
осуществления аудиторской деятельности. В качестве явного сходства
российской и зарубежной практики аудита предприятий – необходимость
проведения аудита годовой финансовой отчетности.
Особенность зарубежного аудита — детальная классификация видов
аудита:
- США: государственный; аудит регулирующих органов; управленческий;
внутренний.
- Англия: финансовый; операционный; управленческий.
Говоря об особенностях аудита в отдельных странах, хочу отметить, что в
США существует 3 типа специализации аудиторов:
- аудитор информационной системы;
- аудитор-бухгалтер;
- внутренний аудитор.
И, чтобы получить лицензию на осуществление даже последнего вида
деятельности, необходимо сдать экзамен.
Страной-основателем аудита считается Великобритания. Здесь обычной
практикой проведения аудита является письменный опрос дебиторов, чтобы
убедиться в реальности их существования. Касаемо банков, как и в России, в
Великобритании также существует требование к обязательному аудиту данных
участников экономической системы. Квалификация любого типа аудиторов
подтверждается членством в институте консультативного комитета
бухгалтерских органов.
29
В Канаде же, государственный финансовый контроль осуществляет
Управление Генерального аудита, во главе которого стоит аудитор, избираемый
сроком на 10 лет. Управлением проводится порядка 40 проверок, которые длятся
по 15-16 месяцев.
В Германии все аудиторские фирмы, аудиторы должны в обязательном
порядке быть членами Аудиторской палаты. Таким образом, регулируется
квалификация и уровень подготовки аудиторов.
В Японии, несмотря на развитие, не очень хорошее состояние системы
аудита, так как Министерство финансов Японии оказывает значительное
влияние на принципы и подходы аудита, что вредит объективности оценки
результатов деятельности. Внутренний аудит в Японии не прижился как
механизм.
Китай, на текущем этапе своего развития, наоборот. Наращивает число
дипломированных аудиторов (50 тысяч аудиторских организаций, более 70
тысяч внутренних аудиторов).
Во Франции вопросы аудита решает министерство юстиции. Французский
аудитор – это «комиссар по счетам», который избирается владельцами
предприятия на 6 лет
1
.
Таким образом, аудит, в том числе и внутренний, развит как в зарубежных
странах, так и в России и основная его задача — контроль за соблюдением норм
и регламентов, обеспечение объективными результатами и информацией
конечных потребителей.
Аудит как форма финансового контроля в современных рыночных
условиях является специфической услугой, особенность которой, прежде всего,
заключается в том, что ее качество сам потребитель проконтролировать и
оценить не может.
Стоит отметить, что в отдельных случаях при выяснении обстоятельств,
указывающих на несоответствие действительности предоставленных аудитором
1
Никифоров, С.Л. К вопросу об использовании зарубежного опыта в реформировании
российского аудита / С.Л. Никифоров // Деньги и кредит. – 2017. - №11.
30
документов, возможны претензии со стороны потребителей к качеству
выполненных работ. В связи с этим, аудиторским организациям следует вовремя
определять и решать проблемы, способные вызвать такие чрезвычайные
ситуации.
Следовательно, очевидна необходимость существования инструмента,
способного обеспечить приемлемое качество аудиторских услуг. Таким
инструментом и является финансовый контроль качества, осуществляемый
третьей стороной, независимой от исполнителя и потребителя услуги.
Аудиторам со стороны пользователей предъявляются достаточно высокие
требования и это связано с тем, что снижение информационного риска возможно
только при доверии к профессионализму аудитора, а значит, и к качеству его
работы. В свою очередь, важнейшим элементом снижения аудиторского риска
является эффективный контроль качества аудиторских услуг.
Зарубежная практика регулирования и организации аудиторской
деятельности достаточно разнообразна. В разных странах имеются уникальные
подходы в регулировании тех или иных аспектов аудиторской деятельности,
определяемые особенностями законодательства и сложившейся хозяйственной
практики.
Как известно, система регулирования аудиторской деятельности в мире
представлена двумя моделями.
Первая получила распространение в континентальной Европе, где
аудиторская деятельность строго регламентируется государством. До принятия
действующей редакции Федерального закона «Об аудиторской деятельности»
регулирование аудиторской деятельности в России основывалось на данной
модели.
С принятием вышеуказанного закона в нашей стране наметилась
тенденция к переходу на вторую модель регулирования аудиторской
деятельности. Эта модель наиболее ярко представлена в США, где значительна
роль саморегулирования. История развития аудита в США показала, что
абсолютное саморегулирование – не лучший метод контроля качества аудита.
31
Сегодня американская система регулирования аудиторской деятельности стала
сочетать в себе как саморегулирование, так и элементы государственного
регулирования и финансового контроля за аудиторской деятельностью.
Именно определение необходимого баланса между саморегулированием и
государственным регулированием является одним из важных направлений
функционирования российского аудита.
Переход функций надзора и контроля за аудиторской деятельностью, в том
числе государственной функции по внешнему контролю качества работы
аудиторских организаций, к Банку России, позволяет прогнозировать возможное
сходство потенциальных подходов к контролю качества аудита.
Так, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» в целом имеет
основной целью регламентирование деятельности именно аудиторской
организации. Что касается аудируемых лиц – закон в большей степени отражает
требования к их содействию аудитору в процессе осуществления аудита.
Деятельность менеджеров и директоров публичных компаний
регламентирует SOX, в котором в соответствии с подпунктом 4 пункта с) раздела
302 устанавливается ответственность топ-менеджмента публичной компании,
выражаемая в обязанности генерального директора, финансового директора
гарантировать не только факт достоверности отраженной в отчетности
информации, но и эффективность работы системы внутреннего контроля
компании в течение 90 дней, предшествующих представлению отчета. На
аудитора же возлагается обязанность отражения характеристик эффективности
работы системы внутреннего контроля в аудиторском заключении.
Подобное распределение обязанностей лиц, отвечающих за достоверность
бухгалтерской отчетности, могло бы быть закреплено и в российском Законе «Об
аудиторской деятельности». Регламентирование данного факта решило бы
задачу балансирования ответственности всех лиц, влияющих на качество
бухгалтерской финансовой отчетности.
Наиболее существенного внимания заинтересованной профессиональной
общественности заслуживают опубликованные в октябре 2018г., при активном
32
участии Совета по Международным стандартам аудита и заданий,
обеспечивающих уверенность (далее – «Совет»), ключевые проекты
реформирования Международных стандартов аудита (далее - МСА), а также
разработанных стратегии и плана работы Совета на 2020-2023 гг., среди
которых:
1) МСА 540 (пересмотренный) «Аудит оценочных значений, включая
оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации»,
(в будущем – «Аудиторские оценочные значения и соответствующие
раскрытия»), утвержден в июне 2018г., и опубликован в октябре 2018г.,
включающий ряд правок:
‒ рассматриваются аудиторские риски, связанные с оценочными
значениями, в условиях постоянно изменяющейся бизнес-среды;
‒ усиление степени влияния профессионального скептицизма аудиторов;
‒ активное привлечение рабочей группы Совета по внедрению данного
МСА и его апробации.
2) МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков
существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»,
(в будущем – «Выявление и оценка рисков существенного искажения»):
‒ проект общественного обсуждения октябрь –ноябрь 2018г.;
‒ финальный вариант МСА 315 – 2019г.;
‒ широкое использование и понимание бизнес-моделей организаций и
рисков, в результате составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
‒ усиление принципов профессионального скептицизма аудиторов;
‒ специальная оценка неотъемлемого риска и риска контроля;
‒ разработка и введение нового понятия «спектр риска».
Под «спектром риска» понимается возникновение потенциального риска,
в результате действия, либо бездействия, когда возникает возможность
получения непрогнозируемых результатов любого вида: как положительных, так
и отрицательных, которые, в свою очередь, способны существенно влиять на
финансово-хозяйственную деятельность организаций.
33
‒ совершенствование и дополнительные разъяснения по внутреннему
контролю аудиторских фирм и аудируемых компаний;
‒ детальное рассмотрение и применение информационных технологий
(далее – IT-технологий), компьютерных методов и инструментов
экономического анализа, расширяет действующие границы программы
«Цифровая экономика Российской Федерации», которая утверждена
Правительством РФ, а также всестороннее соблюдение цифровой и
экономической безопасности экономических субъектов. В основу происходящих
изменений российской цифровой экономики для института аудита, включены
следующие аспекты:
а) повышение роли института аудита и уровня востребованности
результатов аудиторских проверок;
б) формирование приоритетов в развитии аудиторской деятельности в РФ;
в) повышение конкурентоспособности отечественных аудиторских фирм
(АФ) и индивидуальных аудиторов (ИА) в России и на международных рынках;
г) повышение результативности и должный уровень прохождения
внешнего контроля качества работы, что позволит заинтересованным сторонам
наиболее доверительно относиться к результатам аудиторских проверок.
Отдельного внимания всего аудиторского рынка заслуживают и новые
требования Федеральной службы по финансовому мониторингу, выполнившей
требования Федерального казначейства для аудиторских фирм, в части
обязательного создания и активного использования личного кабинета, для
своевременного представления в онлайн-режиме актуальных данных по своей
деятельности, чего раньше не существовало.
Не менее существенные изменения коснулись и принципов по
обеспечению мер борьбы с «отмыванием» денег, разработанные Группой
разработки финансовых мер по борьбе с отмыванием денег (ФАТФ) , проект
которого был выпущен еще в 2008г. В новом проекте Минфина
России конкретизирован классификатор нарушений и недостатков, выявляемых