14
Следует обратить внимание на одну из особенностей лизинговых
отношений. По общему правилу риск случайной гибели или случайной порчи
имущества несет его собственник. В договоре финансовой аренды (лизинга)
собственником арендуемого имущества остается лизингодатель. Однако при
этом риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества
несет арендатор (лизингополучатель) с момента передачи ему арендованного
имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (ст. 669
ГК РФ).[2]
Одновременно к нему переходит и риск случайной гибели или случайной
порчи арендованного имущества (если иное не предусмотрено договором
финансовой аренды) (ст. 669 ГК РФ).
Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает
право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя
в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской
Федерации и договором лизинга.
Исходя из сути лизинговых сделок договор с продавцом (поставщиком)
имущества заключает от своего имени лизингодатель. При этом в договоре
обязательно должно быть указано, что данное имущество приобретается для
передачи в лизинг.
Однако в соответствии со ст. 10 Закона N 164-ФЗ лизингополучатель
вправе предъявлять непосредственно продавцу предмета лизинга требования к
качеству, комплектности, срокам исполнения обязанности передать товар и др.
Лизингодатель не отвечает перед лизингополучателем за выполнение
продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи, кроме
случаев, когда ответственность за выбор продавца лежит на арендодателе. В
данной ситуации арендатор (лизингополучатель) вправе по своему выбору
предъявлять требования, вытекающие из договора купли-продажи, как
непосредственно продавцу имущества, так и лизингодателю, которые несут
солидарную ответственность перед ним. Естественно, договором между
лизингодателем и лизингополучателем можно предусмотреть иные способы
15
удовлетворения претензий (например, предъявлять претензии поставщику
через лизингодателя). Необходимо обратить внимание, что лизингодатель не
может самостоятельно расторгнуть договор поставки предмета лизинга без
согласия лизингополучателя даже при нарушении договора со стороны
поставщика.[17]
Существенным условием договора лизинга является указание данных,
позволяющих установить имущество, подлежащее передаче
лизингополучателю в качестве предмета лизинга (п. 3 ст. 15 Закона N 164-ФЗ).
В противном случае договор лизинга не считается заключенным.
Договором лизинга также определяются размер, способ осуществления и
периодичность лизинговых платежей. Под лизинговыми платежами понимается
общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. В общую
сумму договора лизинга включаются:
- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и
передачей предмета лизинга лизингополучателю (амортизационные
отчисления);
- возмещение стоимости привлеченного ресурса для приобретения
предмета лизинга лизингодателем (% по кредиту);
- возмещение затрат, связанных с уплатой налогов, страховых сборов
(обязательных и по страхованию рисков);
- доход лизингодателя;
- отдельно может быть предусмотрена выкупная цена предмета лизинга,
если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет
лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).[3]
Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению
применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные
отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой
находится предмет лизинга (ст. 31 Закона N 164-ФЗ).
В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся к
прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. В
16
соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к этим расходам относятся арендные
(лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также
расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Если имущество,
полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя расходами,
учитываемыми по пп. 10 п. 1, признаются: у лизингополучателя - арендные
(лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу,
начисленные в соответствии со ст. 259 НК РФ, у лизингодателя - расходы на
приобретение имущества, переданного в лизинг.
Экономическая суть лизинговых отношений состоит в следующем.
Предприятие, желая обновить производственные фонды и увеличить
производственные возможности, определяется с выбором поставщика и
рассматривает способы финансирования данной сделки. Если предприятию
недостаточно для реализации проекта собственных средств, оно может
получить оборудование на условиях лизинга. Для этого оно обращается к
лизингодателю и они заключают договор финансовой аренды (лизинга), в
котором указывается, какое именно оборудование, у какого поставщика должно
быть приобретено лизингодателем. После чего тот заключает договор с
поставщиком, указанным в договоре лизинга. Лизингодатель приобретает
оборудование за счет собственных или заемных средств, приобретает указанное
в договоре оборудование, оставаясь при этом собственником, и передает его
лизингополучателю. Последний получает оборудование в пользование и
выплачивает лизинговые платежи в соответствии с условиями договора.[22]
Приобретение оборудования и других основных средств на условиях
лизинга имеет ряд существенных преимуществ по сравнению с другими
способами финансирования, а именно:
- возможность долгосрочного финансирования;
- возможность осуществлять лизинговые платежи из доходов,
полученных от эксплуатации арендуемого имущества;
- лизинговые платежи относятся на себестоимость продукции, таким
образом уменьшая облагаемую базу по налогу на прибыль;
17
- если предприятие является плательщиком НДС, то уплаченный в
лизинговых платежах налог подлежит возмещению из бюджета;
- возможность применения амортизации с коэффициентом не выше "3"
(п. 7 ст. 259 НК РФ), которая значительно снижает стоимость приобретенного
имущества к моменту передачи его в собственность клиента после завершения
договора лизинга. Применение ускоренной амортизации объекта лизинга
позволяет снизить облагаемую базу по налогу на прибыль и налогу на
имущество. Другими словами, если сравнить со схемой финансирования с
привлечением кредитных средств, то в случае с лизингом предприятие
выплачивает долг значительно быстрее за счет уменьшения облагаемой базы по
налогу на прибыль и налогу на имущество, а если быстрее погашается долг, то
и сумма процентов начисленных уменьшается с каждым оплаченным
платежом;
- сохранение собственных средств для увеличения объема оборотных
средств в связи с ростом объемов производства либо наличие возможности
привлечь кредитный ресурс на увеличение оборотных средств, так как
обязательства по договору лизинга не увеличивают общий объем кредиторской
задолженности лизингополучателя, но только в случае если объект лизинга
учитывается на балансе лизингодателя.[1]
Согласно п. 1 ст. 21 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга может быть
застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента
поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия
договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. При этом стороны,
выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период
страхования предмета лизинга определяются договором лизинга. Таким
образом, страхование предмета лизинга носит добровольный характер, и
осуществить его может любая из сторон, которая должна быть указана в
договоре лизинга.
Однако лизингополучателю необходимо учесть один немаловажный
момент. Если иное не предусмотрено договором лизинга, то к
18
лизингополучателю в момент передачи ему арендованного имущества
переходит риск случайной гибели или случайной порчи арендованного
имущества (ст. 669 ГК РФ, п. 1 ст. 22 Закона N 164-ФЗ). При этом на основании
ст. 26 Закона N 164-ФЗ утрата предмета лизинга или утрата предметом лизинга
своих функций по вине лизингополучателя не освобождает лизингополучателя
от обязательств по договору лизинга, если договором лизинга не установлено
иное. Это подтверждается арбитражной практикой. Так, в Постановлении ФАС
СЗО от 11.10.2004 N А56-50536/03 решение было принято в пользу
лизингодателя, хотя вина лизингополучателя в уничтожении предмета лизинга
(трактора) отсутствовала, и трактор был застрахован лизингодателем. Однако
договором было предусмотрено, что ответственность за сохранность трактора с
момента его приемки полностью возлагается на лизингополучателя, а все риски
гибели, утраты, порчи, хищения, преждевременного износа, повреждения
трактора с момента его приемки принимает на себя лизингополучатель.[3]
Хотя лизингополучателю, который несет ответственность за сохранность
имущества с момента его получения, при страховании предмета лизинга лучше
всего выступить в качестве страхователя (выгодоприобретателя), который при
наступлении страхового случая имеет право обратиться в страховую компанию
за выплатой страховой суммы. В этом случае лизингополучатель, получив
страховую сумму, полностью или частично компенсирует затраты, связанные с
потерей или порчей застрахованного имущества. Так, ФАС СЗО в
Постановлении от 06.06.2005 N А21-166/04-С2 оставил без удовлетворения иск
лизингополучателя (страхователя) к страховщику о взыскании страхового
возмещения. Суд отказал лизингополучателю в связи с тем, что договор
страхования был заключен в пользу лизингодателя, который и обладал правом
обращения в суд. При этом ссылка страхователя на письмо лизингодателя,
согласно которому лизингодатель уступил лизингополучателю все права
требования, суд признал несостоятельной, так как отсутствует надлежащим
образом оформленное подтверждение такого перехода права по договору
страхования.
19
Для того чтобы определиться, каким образом расходы индивидуального
предпринимателя, в частности по страхованию, учитываются (не учитываются)
для целей налогообложения, остановимся на основных моментах,
определяющих особенности формирования налоговой базы по НДФЛ и
единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы
налогообложения (УСНО).
Страхование предмета лизинга в соответствии с условиями договора
лизинга осуществил лизингодатель. Лизингополучатель компенсировал
лизингодателю расходы, связанные со страхованием предмета лизинга.
Лизингополучатель расходы, связанные с компенсацией расходов
лизингодателя, не сможет учесть для целей налогообложения, так как
обязанность страхования предмета лизинга возложена на лизингодателя
Пунктом 3 ст. 21 Закона N 164-ФЗ предусмотрено, что лизингополучатель
в случаях, определенных законодательством Российской Федерации, должен
застраховать свою ответственность за выполнение обязательств, возникающих
вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в
процессе пользования лизинговым имуществом. Например, обязательным
является страхование гражданской ответственности владельцами транспортных
средств (п. 1 ст. 4 Федерального закона N 40-ФЗ).[3]
Согласно п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам
страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав
прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии
с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае
если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию
включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
По договору лизинга лизингополучатель обязуется выплатить
лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные
договором лизинга (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). В соответствии с п. 1 ст. 28
Закона N 164-ФЗ общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок
действия договора лизинга (лизинговый платеж) включает:
20
- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и
передачей предмета лизинга лизингополучателю;
- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных
договором лизинга услуг;
- доход лизингодателя.
Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на
предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора лизинга
может включаться выкупная цена предмета лизинга. На основании п. 1 ст. 19
Закона N 164-ФЗ предмет лизинга переходит в собственность
лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения
на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
В случае если договором лизинга не предусмотрен переход права
собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то проблем с
определением налоговой базы не возникает. Предусмотрено, что арендные
(лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество
включаются в состав прочих расходов, связанных с осуществлением
предпринимательской деятельности. При этом если имущество, полученное по
договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то арендные (лизинговые)
платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со
ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).[1]
При переходе права собственности на имущество - предмет лизинга
договор лизинга заключается с учетом следующих особенностей.
1. В договоре лизинга за лизингополучателем может быть закреплена
обязанность приобретения предмета лизинга в собственность на основании
договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). Таким образом, по
окончании срока действия договора лизинга будет заключен договор купли-
продажи, в котором оговорена выкупная цена имущества.
2. Возможен и другой вариант, при котором выкупная цена предмета
лизинга будет включена в общую сумму договора лизинга. В этом случае в
соответствии с п. 3 ст. 609 ГК РФ договор аренды заключается в форме,
21
предусмотренной для договора купли-продажи имущества. Президиум ВАС РФ
в п. 2 Информационного письма N 66 подчеркнул, что к договору аренды
имущества, предусматривающему переход в последующем права
собственности на это имущество к арендатору, применяются только те правила
о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора.
В договоре аренды можно указать, что арендованное имущество
переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его
истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором
выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ). При заключении договора лизинга важно
помнить, что выкупная цена представляет собой затраты налогоплательщика на
приобретение объекта лизинга и не должна входить в состав лизингового
платежа (п. 1 ст. 257 НК РФ, Письмо ФНС России от N 02-5-11/172@ <8>,
Письмо УФНС по г. Москве от 25.11.2004 N 26-12/76625).[17]
Выкупную цену предмета лизинга и лизинговый платеж надо
разграничивать, так как эти величины по-разному учитываются для целей
налогообложения:
- лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов (пп. 10 п. 1
ст. 264 НК РФ, пп. 8 п. 47 Приказа N 86н/БГ-3-04/430);
- выкупная цена предмета лизинга формирует первоначальную стоимость
амортизируемого имущества, которая при переходе права собственности на
объект лизинга включается в состав учитываемых для целей налогообложения
расходов постепенно посредством начисления амортизации (п. 1 ст. 257, пп. 3
п. 2 ст. 253 НК РФ, п. 24, пп. 4 п. 15 Приказа N 86н/БГ-3-04/430, Письма
Минфина России от 08.11.2005 N 03-03-04/1/343, от 06.10.2005 N 03-03-
04/2/72).
Кроме того, представители Минфина очень категоричны в данном
вопросе. Доказательством может служить Письмо Минфина России от
09.11.2005 N 03-03-04/1/348, в котором указано, что в случае, если договором
лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность
лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания
22
выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует
рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности
на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в
первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права
собственности на него к лизингополучателю.
В соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ ИП, применяющий УСНО
(объект налогообложения - доходы за минусом расходов), уменьшает
полученные доходы на расходы, в том числе на расходы, связанные с
приобретением основных средств, и лизинговые платежи за принятое в лизинг
имущество.
В данном случае, как указано в Письме Минфина России от 01.11.2005 N
03-11-04/2/121, расходы, связанные с приобретением ОС, возникнут, если
договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет
лизинга к лизингополучателю. При этом первоначальной стоимостью
приобретенного имущества является выкупная цена предмета лизинга, а
расходы по приобретению основных средств будут приниматься в целях
налогообложения с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 346.16 НК
РФ. Например, в отношении основных средств, приобретенных в период
применения УСНО, расходы на приобретение основных средств принимаются в
момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются
затраты после их фактической оплаты, а расходы на приобретение основных
средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ,
отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.[1]
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по
НДФЛ учитываются все доходы ИП, полученные им как в денежной, так и в
натуральной форме, или у него возникло право на распоряжение ими. При этом
при получении доходов в денежной форме датой их фактического получения
является день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета
23
налогоплательщика в банках либо, по его поручению, на счета третьих лиц (пп.
1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Кроме того, п. 13 Приказа N 86н/БГ-3-04/430 предусмотрено, что доходы
и расходы ИП определяются кассовым методом, то есть после фактического
получения дохода и совершения расхода. Таким образом, если ИП выступает в
качестве лизингодателя, то его доходами будут полученные лизинговые
платежи и выкупная стоимость имущества (если выкупная цена предмета
лизинга предусмотрена договором лизинга). О том, что лизинговые платежи,
полученные лизингодателем, являются его доходом от реализации, говорится в
Письме Минфина России N 02-5-10/25.
Порядок формирования расходов ИП - лизингодателем зависит от того, у
кого числится имущество, переданное по договору финансовой аренды.
Пунктом 7 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что имущество, полученное
(переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору
лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той
стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с
условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Следовательно,
если в соответствии с условиями договора лизинга имущество числится на
балансе лизингополучателя, то он и начисляет амортизацию.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров ИП признается передача
на возмездной основе права собственности на товары. В данном случае, в
период действия договора лизинга, право собственности на предмет лизинга
сохраняется за лизингодателем (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ). Значит, расходы
лизингодателя в виде первоначальной стоимости имущества возникнут при
переходе права собственности на объект лизинга (если смена собственника
предусмотрена условиями договора лизинга).
В ситуации, когда имущество числится у лизингодателя расходами
лизингодателя будут:
- амортизационные отчисления, начисленные на принадлежащее ИП на
праве собственности имущество, приобретенное за плату (пп. 4 п. 15 Приказа N