18
3. Косвенные переменные общепроизводственные затраты Дт 20 Кт 25;
4. Косвенные общехозяйственные затраты Дт 20 Кт 26;
5. Полная производственная себестоимость:
- готовой продукции, сданной на склад Дт 43 Кт 20;
- реализованной готовой продукции Дт 90/2 Кт 43;
6. Коммерческие затраты Дт 90/2 Кт 44.
Сальдовые остатки на счетах на конец месяца отразят:
- фактическую полную производственную себестоимость по счёту 20
незавершенного производства;
- фактическую полную производственную себестоимость готовой
продукции на складе по счёту 43.
Итоговая сумма всех учтенных расходов по дебету 90/2 составит
фактическую себестоимость реализованной продукции:
- Дебет счёта 20 Кредит счёта 10, 70, 69 и др.
- Дебет счёта 43 Кредит счёта 20
- Дебет счёта 90/2 Кредит счёта 43
- Дебет счёта 90/2 Кредит счёта 25, 26.
Структура затрат представляет собой удельный вес их отдельных статей в
общей сумме затрат. Структура затрат складывается под влиянием различных
факторов, например, вида производимой продукции и потребляемых ресурсов,
организационных форм технического уровня производства, базового размеще-
ния производства и др.
Наибольший элемент затрат на производство - материальные, в общей
сумме затрат их доля может достигать до 60-90%. Это: энергия, топливо и вода,
используемые на технологические цели и хозяйственные нужды; покупные
комплектующие изделия и полуфабрикаты; запасные части; изготовление тары
и упаковки; износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов и др. [25,
с. 129].
Из материальных ресурсов исключается стоимость возвратных отходов -
остатков сырья, материалов, образующихся в процессе производства, которые
19
утрачивают качества исходного сырья и не могут использоваться по прямому
назначению.
Амортизация основных средств на их полное восстановление включается
в себестоимость продукции в суммах, определяемых на основе балансовой
стоимости основных средств и норм амортизационных отчислений.
Затраты на оплату труда включают заработную плату основного
производственного персонала, работников по трудовому договору,
относящихся к основной деятельности. По принятой на предприятии системе
оплаты труда заработная плата начисляется по: тарифным ставкам;
должностным окладам; в порядке натуральной оплаты; надбавками и
доплатами; премией за производственные результаты; оплатой очередных и
дополнительных отпусков и др.
Отчисления на социальное страхование из заработной платы включают
отчисления в фонд социального страхования, обязательного медицинского
страхования, пенсионный фонд.
Состав прочих затрат включает разнообразные расходы, это: налоги и
сборы, отчисления в специальные фонды, оплата процентов за кредит,
командировочные расходы и др.
При отнесении прямых затрат на себестоимость продукции учитывается,
связаны ли конкретные затраты с основной деятельностью - производством
продукции.
Косвенные затраты связаны с производством нескольких видов
продукции. Напрямую они не относятся на определенный вид продукции и
делятся по видам продукции условно, согласно рассчитанным коэффициентам,
принятым в Учетной политике предприятия. К ним относятся
общепроизводственные (счёт 25) и общехозяйственные расходы (счёт 26).
Косвенные расходы распределяются по месту их возникновения,
например, между цехами, по видам продукции, согласно коэффициента
распределения. Например, для распределения затрат на зар аботную плату
управленческого персонала возможно применять численность работников; для
20
распределения затрат на электроэнергию и водоснабжение - площадь
помещения или число работников.
Производственные затраты подлежат признанию в бухгалтерском учете
независимо от ожидания будет получена выручка или нет. В соответствии с
допущением временной определенности фактов производственной
деятельности, затраты признаются в отчетном периоде, в котором совершены.
Бухгалтерский учет материальных расходов ведется с использование
счёта 10. Материальные расходы должны быть экономически обоснованны,
подтверждены правильно оформленными документами.
« По общему правилу, изложенному в п.2 ст.272 НК РФ, момент
признания в налоговом учете материальных расходов в отношении
материально-производственных запасов совпадает с датой передачи этих
ценностей в производство», - отмечает Г.А.Николаева [32].
Подтверждающими документами затрат являются: лимитно - заборные
карты, требования - накладные, Акты расхода материалов, накладные на отпуск
материалов, Акты приемки - передачи, табели рабочего времени, бухгалтерская
справка, калькуляционные ведомости и др.
Бухгалтерский учет амортизации ведется с использование счета 02, при
этом формируются оборотно - сальдовые ведомости. Амортизация начисляется
принятым в учетной политике методом (например, линейным способом).
Учёт материальных затрат ведётся по счёту 10 по приходу на основании
первичных документов. По расходу – согласно требованиям - накладным.
Учёт заработной платы и отчислений на социальное страхование ведётся
с использование счетов 70 и 69 соответственно.
Подтверждающими документами затрат являются: табели рабочего
времени, ведомости начисления заработной платы и отчислений на социальное
страхование, больничные листы, приказы на отпуска и др.
Учёт общепроизводственных расходов отражается по счёту 25,
общехозяйственных по счёту 26.
Прочие затраты в бухгалтерском учете учитываются исходя из статей
21
расходов. Например, затраты на вспомогательное производство (счёт 23). учёт
готовой продукции отражается по счёту 43, учёт с подотчётными лицами - по
счёту 71.
Счет 23 «Вспомогательные производства» применяется для обобщения
информации о прямых затратах производств, непосредственно связанных с
выпуском продукции и затратах на обеспечение производства, в том числе:
- электроэнергией, водой и др.;
- транспортом;
- ремонтом основных средств;
- изготовление полуфабрикатов.
По счёту 25 «Общепроизводственные расходы» отражаются косвенные
расходы, которые могут быть как переменными, так и постоянными. Они
вязаны с управлением и обслуживанием производства. Расходы списываются
на счёт 20 с распределением затрат по видам номенклатуры пропорционально
выбранному критерию, и сальдового остатка на конец месяца не имеет.
Счёт 26 «Общехозяйственные расходы» собирает косвенные и
постоянные расходы, связанные с управлением предприятием. Затраты могут
распределяться пропорционально выбранному критерию между объектами
калькулирования, а также могут не распределяться, а списываться на счёт 90
«Продажи». Сальдового остатка на конец месяца не имеется.
Отметим и счёт 28 «Брак в производстве» - формирует данные о потерях
от брака в производстве. По Дт счета суммируются затраты по выявленному
браку. По кредиту счета отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь
от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного исполь-
зования , суммы подлежащие удержанию с виновников брака и др.), а также
суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака [32].
Аналитический учет по счёту 28 ведется по отдельным подразделениям,
видам продукции, статьям затрат, причинам и виновникам брака.
По счёту 02 ежемесячно отражается амортизация оборудования, которая
списывается в расходы на производство продукции.
22
Со счёта 10 в основное производство списываются сырьё и материалы на
производство продукции, данные расходы впоследствии относятся на
себестоимость продукции. Оборот по счёту показывает ежемесячный расход.
Прямые переменные расходы по заработной плате и социальному
страхованию по счетам 70, 69, связанные с производством продукции относят
на себестоимость.
Прямые переменные расходы, связанные с расчетами по подотчётным
лицам по счёту 71 (например, закупка небольшого единичного сырья) относят
на основное производство.
В таблице 1 представлены операции в бухгалтерском учете по учету
затрат на производство.
Таблица 1
Проведение операций по учету затрат на производство
Прямые и косвенные расходы для целей бухучёта признаются в том
отчётном периоде, в котором они имели место.
23
Счета бухгалтерского учёта затрат на производство предусмотрены для
обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности. Они
используются для их группировки по статьям, местам возникновения, по
элементам расходов, и для исчисления себестоимости продукции.
1.3 Методы учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
В мировой бухгалтерской практике вопросам внутрихозяйственного
учета, в том числе методикам планирования и учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции, придается большое значение. Метод
калькулирования предполагает систему производственного учета, при которой
определяются фактическая себестоимость продукции, а также издержки на
единицу продукции.
Под методом учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции обычно понимают совокупность приемов
организации документирования и отражения производственных затрат,
обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и
необходимую информацию для контроля за этим процессом.
Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с
технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой
продукции.
В основе классификации методов – объекты учета затрат на
производство, объекты калькулирования и способы контроля за
себестоимостью.
Учет затрат и калькулирования себестоимости продукции ведется
различными методами, которые изображены схематично на рисунке 1.
В соответствии с признаком полноты включения затрат в себестоимость
различают метод учета и калькулирования полной себестоимости (метод
поглощения затрат) и метод учета и калькулирования неполной себестоимости
(«директ-костинг»).
24
Рисунок 1– Классификация методов учета затрат и калькулирования
себестоимости на производство продукции
Калькулирование себестоимости методом поглощения затрат заключается
в распределении между видами продукции как прямых, так и косвенных
производственных затрат, т. е. все производственные затраты (и переменные и
постоянные) участвуют в процессе формирования себестоимости. Для
отечественной практики учета традиционным является калькулирование
полной себестоимости продукции, которая включает в себя все затраты
предприятия (прямые и косвенные), связанные с производством и реализацией
продукции [22, C. 56].
В отечественной практике сокращенная или неполная производственная
себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-
переменным затратам. Прямые переменные затраты сразу учитываются на
25
счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости
продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»,
29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). Условно-переменные затраты
в течение месяца учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы»
и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат
(20, 23, 29). Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26
«Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца списываются
на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в
производственную себестоимость продукции не включаются [3, C. 230].
При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют
показатель маржинального дохода. Маржинальный доход определяют, вычитая
из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции
сумму переменных затрат.
В зависимости от способа оценки и оперативности учета затрат выделяют
методы учета затрат:
а) по фактической себестоимости. Величина фактических затрат
отчетного периода рассчитывается по формуле:
Зф = Кф * Цф, (1)
где 3ф - фактические затраты;
Кф - фактическое количество использованных ресурсов;
Цф - фактическая цена использованных ресурсов [49, с. 57].
Достоинство метода - простота расчётов.
Основные недостатки:
- нет нормативов для контроля количества использованных ресурсов и
цен на них;
- невозможность определения мест, виновников и причин отклонений;
- проведение расчёта затрат только в конце отчетного периода и др.
б) нормативный метод учёта затрат позволяет оценить какими были
затраты и какими они должны быть.
26
Под нормативами понимают текущие (действующие) нормы затрат с
поправками на изменение технологии и др. На практике используют такие
нормативы, как: «по количеству», «по ценам», одновременно «по количеству и
по ценам».
При использовании нормативов «по количеству» затраты определяются
по формуле:
З = Цф * (К ± Ок), (2)
где О
к
- отклонение фактических затрат от норматива, вызванное измене-
нием количества использованных ресурсов [49, с. 58].
При использовании нормативов «по цене» использованных ресурсов
затраты определяются по формуле:
З = (Цв ± Оц) * Кф, (3)
где О
ц
- отклонение фактических затрат от норматива, вызванное
изменением цен [49, с. 58].
При использовании нормативов «по количеству и по ценам»
использованных ресурсов затраты определяются по формуле: [49, с. 60]:
З = (Ц ± Оц) * (К ± Ок). (4)
Отметим, что нормативный метод учёта затрат продукции предполагает
обязательное предварительное составление нормативных калькуляций по
каждому виду продукции, которые определяются действующими на начало
отчётного периода нормами затрат.
При этом методе фактическая себестоимость продукции определяется
путём прибавления/вычитания к нормативной себестоимости доли отклонений
от норм по каждой статье:
Сф = Св ± О, (5)
Где Сф - фактическая себестоимость продукции;
С
в
- нормативная себестоимость продукции;
27
О - отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной
[46, с.35].
Нормативный метод основан на правильной организации хранения и
использования ресурсов, а также на составлении нормативных калькуляций при
строгом нормировании расходования ресурсов, использовании документации
по фиксированию затрат производства и причин отклонений с подведением
итогов контроля за формированием себестоимости продукции.
Достоинства метода:
- контроль затрат путём составления нормативных
калькуляций;
- контроль затрат путём сопоставления фактических значений с
нормативными;
- выявление и анализ мест, причин и виновников отклонений
фактических затрат от нормативных;
- принятие оперативных мер в процессе производства.
Недостатки: трудоёмкость учетно-вычислительных работ и необходи-
мость организации учёта в пределах норм затрат и по отклонениям.
в) при методе учёта затрат по плановой себестоимости за основу берутся
плановые затраты на продукцию и их единицу, исходя из прогрессивных норм
расходов материалов, энергии, заработной платы и др. затрат, и имеющихся
резервов.
Часто на практике в качестве плановых норм затрат используют «Идеаль-
ные стандарты» и «Достижимые стандарты», показывающие какими должны
быть затраты предприятия в оптимальных условиях и качество используемых
ресурсов, процента отходов, брака и др.
Формула расчета затрат аналогична формуле, используемой в учете по
нормативной себестоимости.
Преимущества: плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а
на прогнозе будущего с использованием технологической документации,
сведения о ценах поставщиков на будущие периоды, экспертные оценки;