15
Продолжение таблицы 1
1
2
По роли в процессе
производства
Производственные (образуют производственную
себестоимость)
Внепроизводственные (коммерческие, образуются
при продаже продукции)
По целесообразности
расходования (по
результативности)
Производительные - эффективные (целесообразны
для данного производства)
Непроизводительные - неэффективные(потери от
брака, недостача, порча и т.д.)
По периодичности
возникновения затрат
Текущие (связаны с производством и продажей
продукции данного периода)
Единовременные (связаны с подготовкой
производства, требуют распределения между
периодами)
19
По возможности охвата
контролем
Контролируемые (поддаются контролю со стороны
субъектов управления)
Неконтролируемые (не зависящие от деятельности
субъектов управления. например, изменение цен
на энергоресурсы)
По отношению к готовой
продукции
Затраты на изделие
Затраты на незавершенное производство
По моменту учета затрат
Плановые (по бюджету, смете)
Фактические (сметные затраты)
По местам
возникновения затрат
Затраты на рабочем месте, участке, цехе, по
производствам
По предприятию
По центрам затрат
В зависимости от
специфики
принимаемых решений
Релевантные – существенные, зависят от
рассматриваемого управленческого решения
Нерелевантные
По возможности
контроля менеджером
Подконтрольные
Неподконтрольные
По функциям
деятельности
предприятия
Снабженческо-заготовительные
Производственные
Коммерческо-сбытовые
Организационно-управленческие
По времени их
возникновения и
отнесения на
себестоимость
продукции
Текущие
Будущего отчетного периода
Предстоящие
Калькуляция представляет собой исчисление себестоимости единицы
отдельных видов продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Она
является заключительным этапом учета затрат на производство и выпуск
19
Якупов И.Ф. Основные принципы и методы управления затратами на производство продукции // Проблемы
современной экономики / И. Ф. Якупов — Челябинск: Два комсомольца, 2012. — С. 132
16
продукции.
20
Калькулирование себестоимости начинается с использования данных о
производственных затратах и количестве продукции и заканчивается
исчислением фактической себестоимости продукции и организуется в
соответствии со следующими принципами:
- научно обоснованная классификация затрат на производство. Так для
ряда отраслей экономики с учетом их особенностей разработаны и утверждены
специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету
себестоимости;
- установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и
калькуляционных единиц. Следует отметить, что объекты учета затрат и
объекты учета калькулирования не всегда совпадают. Так объект учета затрат
представляет собой место возникновения затрат (структурные единицы,
подразделения предприятия, рабочие места, и т.п.). Объект же калькулирования
– или носитель затрат – это виды продукции, предназначенные для реализации.
Выбор объекта учета затрат определяется на основании технологических
особенностей производства предприятия и специфики производимой им
продукции;
- выбор метода распределения косвенных расходов производится
самостоятельно каждой организацией и фиксируется в ее учетной политике,
при этом является неизменным в течение финансового года;
- разграничение затрат по периодам в соответствии с принципом
начисления, суть которого состоит в том, что доходы и расходы, полученные
(понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого
периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты)
денежных средств;
- раздельный учет по текущим затратам на производство и по
капитальным вложениям;
20
Бардовский В.П., Бордовский В.П. Экономика: учебник для студентов вузов. – М.: Форум-ИНФРА-М, 2013. –
С.258
17
- выбор метода учета затрат и калькулирования
21
.
Калькуляция может быть плановой, нормативной и фактической.
Плановая калькуляция определяет среднюю себестоимость продукции за
отчетный период. Она составляются исходя из прогрессивных норм расхода
сырья, материалов, затрат труда, использования оборудования и норм расходов
по организации обслуживания производства
22
.
Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые
составляются на разовое изделие или работу для определения цены и расчетов с
заказчиками.
Нормативная калькуляция основывается на действующих на начало
месяца нормах расхода и применяется при нормативном методе учета затрат.
При стабильных ценах на ресурсы текущие нормы затрат в начале года, как
правило, выше средних норм, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце
года ниже. Вследствие этого нормативная себестоимость продукции в начале
года выше плановой, а в конце - ниже
23
.
Фактическая или отчетная калькуляция составляется на основе
бухгалтерских данных о фактических затратах на производство продукции и
отражает ее фактическую себестоимость за отчетный период. Она служит
основой для экономического анализа, планирования, прогнозирования и
принятия решений на краткосрочную и долгосрочную перспективу по
изготовлению, совершенствованию или замене определенного вида
продукции.
24
Таким образом, затраты – это денежная оценка стоимости
материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других
видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный
период времени. Они формируют себестоимость продукции - стоимостную
21
Якупов И.Ф. Основные принципы и методы управления затратами на производство продукции // Проблемы
современной экономики / И. Ф. Якупов — Челябинск: Два комсомольца, 2012. — С. 139
22
Учёт затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг): учебно-
практическое пособие - 3-е изд., испр. и доп. / Под ред. Ю. А. Бабаева. – М.: Вузовский учебник, 2016. – С.68
23
Богаченко В.М., Кирилова Н.А. Основы бухгалтерского учета. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2013. – С.88
24
Кузьмина, М.С. Управление затратами предприятия (организации). Учебное пособие для бакалавров. – М.:
КноРус, 2013. – С.72
18
оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов,
сырья и материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и
других затрат на ее производство и реализацию. Затраты подразделяются на
экономические элементы и статьи калькуляции, на прямые и косвенные,
основные и накладные, переменные и постоянные. Основная группировка
затрат по пяти экономическим элементам - материальные затраты, затраты на
оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие
расходы. Калькулирование себестоимости, т.е. исчисление себестоимости
единицы продукции, начинается с использования данных о производственных
затратах и количестве продукции и заканчивается исчислением фактической
себестоимости продукции и организуется в соответствии принципами
калькуляции.
1.2. Характеристика и классификация методов учета затрат
Метод учета затрат - это совокупность разработанных приемов
организации документирования и учета затрат, которые обеспечивают
определение фактической себестоимости продукции и контроль за ее
формированием.
25
Выбор метода учета затрат зависит от отраслевых особенностей
экономического субъекта, типа производства, длительности производственного
цикла, наличия незавершенного производства, номенклатуры продукции,
которую он выпускает, и информации, которая нужна его менеджменту для
управления производственными затратами (рисунок 2).
Так возможно применение следующих традиционных методов учета
затрат:
- метод калькулирования полной себестоимости (full costinq), когда в
себестоимость продукции включают все затраты экономического субъекта, при
этом постоянные затраты, ввиду невозможности их отнесения непосредственно
на продукцию первоначально распределяют на центры ответственности их
25
Керимов, В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной
сферы. Учебник. – М.: Дашков и Ко, 2014. – С.110
19
возникновения, а впоследствии - на себестоимость продукции
пропорционально выбранной базе, как правило, заработной плате основных
производственных рабочих.
26
Рисунок 2. Классификация методов учета затрат на производство
- метод калькулирования неполной (усеченной) себестоимости (direct-
costing), когда косвенные расходы на содержание экономического субъекта
возмещаются за счет валовой прибыли.
Согласно данного метода на объект калькуляции, которым может быть
единица продукции, центр ответственности и др., относят только затраты,
непосредственно связанные в соответствии с выбранным подходом данным
объектом калькуляции. Данный метод учета затрат в своей основе содержит
делении затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения
объема производства или загрузки производственных мощностей
27
;
- метод калькулирования по нормативной себестоимости предполагает
деление затрат на нормируемые, учет которых осуществляется по
количественному и стоимостному критерию, и ненормируемые. Данный метод
26
Якупов, И.Ф. Основные принципы и методы управления затратами на производство продукции // Проблемы
современной экономики / И. Ф. Якупов — Челябинск: Два комсомольца, 2012. — С. 131-134
27
Ерохина О.С., Федорович Т.В. Обоснование метода учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции в системе управления затратами // Проблемы учета и финансов. – 2012. – №2(6). –
С.53
20
учета затрат весьма схож с западной системой standart-costing - учет затрат по
плановой себестоимости.
Сравнительная характеристика данных методов учета затрат
представлена в таблице 2.
Таблица 2
Сравнительная характеристика нормативного метода учета затрат
на производство и системы standart-costing
Признак сравнения
Нормативный метод
учета затрат
Система standart- costing
Основа системы
норматив
стандарт
Использование
системы
для бюджетирования
для бюджетирования
Способ повышения
качества управления
затратами
через механизм
сигнального
документирования
через механизм сигнального
документирования
Место отражения
отклонений в учете
на специальных счетах
на специальных счетах
Себестоимость на
выходе
фактическая
себестоимость, равная
затраты по нормам ±
изменения норм ±
отклонения от норм
фактическая себестоимость
равная нормативной
себестоимости
Отражение на счетах
отклонений по статьям
себестоимости по
факторам
только по готовой
продукции и
материалам
по каждой статье затрат и в
разрезе статей по факторам
Отнесение отклонений
к периодическим
затратам
разрешено только по
готовой продукции
любые отклонения либо
пропорционально
распределить между
незавершенным
производством,
себестоимостью готовой и
реализованной продукции
Следует подчеркнуть, что система standart-costing позволяет установить
цену на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции и
составить отчет о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов
и причинах их возникновения
28
;
- позаказный метод калькулирования себестоимости предполагает, что
объектом калькулирования выступает отдельный заказ с небольшим сроком
исполнения, выполняемый по требованиям заказчика. Расчет индивидуальной
28
Якупов, И.Ф. Основные принципы и методы управления затратами на производство продукции // Проблемы
современной экономики / И. Ф. Якупов — Челябинск: Два комсомольца, 2012. — №3. - С. 133
21
себестоимости заказа осуществляется после полного завершения работ по нему,
независимо от длительности их выполнения. Все затраты по заказу
учитываются как незавершенное производство, а после их завершения
являются себестоимостью заказа
29
.
Данный метод применяется при единичном и мелкосерийном
производстве, где все единицы затрат отличаются друг от друга, а также при
производстве сложных и крупных изделий.
Схема данного метода представлена на рисунке 3.
Рисунок 3. Схема позаказного калькулирования себестоимости
30
Недостатком данного метода учета затрат выступает отсутствие
возможности оперативного контроля за уровнем затрат и сложность
инвентаризации незавершенного производства, поэтому использование данного
метода целесообразно только на тех предприятиях, где имеется возможность
выделить объект калькулирования на определенной стадии его создания и
необходимо иметь доступ к данным об индивидуальной себестоимости
объектов по каждому отдельному заказу
31
;
- поконтрактный метод учета затрат используется при калькулировании
29
Ерохина О.С., Федорович Т.В. Обоснование метода учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции в системе управления затратами // Проблемы учета и финансов. – 2012. – №2(6). –
С.53
30
Позаказный метод учета затрат. URL: https://en.ppt-online.org/78813
31
Кибиткин, А.И. Учет и анализ в коммерческой организации. – М.: Академия Естествознания, 2012. – С.75
22
крупномасштабных заказов с длительным сроком исполнения (в
машиностроении, строительстве и т.п.)
32
;
- попроцессный метод учета затрат предполагает установление средней
себестоимости партии одинаковых единиц затрат за определенный период
времени. Данный метод находит применение, где имеет место массовый
характером производства, короткий технологический процесс и нет
незавершенного производства (добывающие отрасли промышленности,
химическая промышленность и др.).
Схема данного метода представлена на рисунке 4.
Рисунок 4. Схема попроцессного калькулирования себестоимости
33
Применяют следующие варианты попроцессного метода учета затрат:
- последовательный, предусматривающий последовательное накопление
затрат в одном цеху и последующую передачу готовой продукции в следующий
цех, при этом стоимость готового изделия переходит на счет готовой
продукции из последнего цеха, где незавершенное производство доведено до
конечной продукции
34
;
- параллельный, предусматривающий обработку сырья одновременно в
32
Гомонко Э.А., Тарасова Т.С. Управление затратами на предприятии: Учебник. – М.: КНОРУС, 2012. – С.87
33
Попроцессный метод учета затрат. URL: https://studopedia.ru/14_82542_poprotsessniy-metod.html
34
Керимов, В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной
сферы. Учебник. – М.: Дашков и Ко, 2014. – С.114
23
нескольких цехах;
- раздельный - применяется, где технология производства однородных
продуктов имеет разные процессы обработки.
35
Данный метод весьма прост в применении в отличие от позаказного
ввиду отсутствия карточек затрат по заказам и индивидуальных работ;
- попередельный метод учета затрат предполагает распределение затрат
между однородной продукцией, которая проходит несколько стадий обработки
последовательно. Каждая законченная стадия технологического процесса
представляет собой передел, т.е. стадию обработки сырья, на выходе которой
получается готовый продукт, который может быть реализован на сторону.
При изготовлении из одного вида сырья нескольких продуктов
выделяют основной продукт, а остальные рассматривают как попутные и
оценивают по установленным ценам, чтобы затем вычесть их из суммы затрат,
а оставшиеся затраты отнести на себестоимость основного продукта.
36
Схема данного метода представлена на рисунке 5.
Рисунок 5. Схема попередельного калькулирования
себестоимости
37
Данный метод сложен тем, что необходимо дать оценку стоимости
35
Керимов, В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной
сферы. Учебник. – М.: Дашков и Ко, 2014. – С.115
36
Губин, В.Е. Анализ финансово-хозяйственной деятельности. Учебник. - М.: Форум, 2014. – С.132
37
Попередельный метод учета затрат. URL: http://poznayka.org/s16093t1.html
24
незавершенного производства, куда включить затраты по завершенным
переделам, относящиеся к продукции, для которой пройденные переделы не
являются полным производственным циклом.
Таким образом, метод учета затрат - совокупность разработанных
приемов организации документирования и учета затрат, обеспечивающих
определение фактической себестоимости продукции – определяется в
зависимости от типа производства и длительности технологического процесса и
может осуществляться по полной себестоимости, неполной или нормативной
себестоимости. По оперативности учета и контроля может быть позаказным,
попроцессным, поконтрактным либо попередельным.
1.3. Современные методы учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции
Изменение условий хозяйственной деятельности, сокражение
жизненного цикла продуктов и потребность в прогнозном калькулировании
привело к появлению новых методов учета затрат.
Так метод ABC (Activity based costing), основан на том, что затраты
образуются в результате выполнения определенных операций, а продукция -
является результатом деятельности, связанной с потреблением ресурсов, учет
затрат по которым ведется на соответствующих счетах (рисунок 6).
Рисунок 6.Схема АВС-метода
38
38
Учет затрат по функциям (ABC-метод). URL: https://studopedia.ru/9_101955_pozakazniy-metod-ucheta-zatrat-i-
kalkulirovaniya-sebestoimosti.html.