42
3) общую сумму затрат с учетом накладных расходов;
4) продажную стоимость заказа или единицы, входящей в него.
Позаказный метод отличает детальность учета и довольно высокая
трудоемкость, поскольку недостаточно просто довести перечень заказов до
ответственных исполнителей каждого из подразделений. Должна быть
налажена четкая схема работы с первичными документами, обеспечивающая
правильную привязку прямых затрат, возникающих в подразделениях, к
определенному заказу. На бухгалтерию дополнительно ложится проверка
соответствия реально понесенных прямых затрат предварительной их
калькуляции во избежание отнесения на заказ лишних расходов.
Заказ может выполняться в течение достаточно длительного времени, и
если он оказывается незавершенным на конец очередного месяца, его
показывают в составе незавершенного производства. Как и любые учетные
единицы, заказы в незавершенном производстве подлежат инвентаризации,
периодичность которой в зависимости от типа производства может быть
разной. Обязательна инвентаризация перед годовой отчетностью.
Прямые затраты формируются на счетах:
- 20 «Основное производство»;
- 23 «Вспомогательное производство».
Причем в рамках одного и того же заказа прямые затраты могут
возникать в разных подразделениях (например, вспомогательное производство
выполняет работы по изготовлению или ремонту какого-либо оборудования,
входящего составной частью в основной заказ). Поскольку итоговый результат
себестоимости заказа должен быть создан на вполне определенном счете учета
затрат, отвечающем назначению выпускаемой продукции, необходимо
предусмотреть схему взаимодействия между подразделениями. В эту схему
могут входить:
1. Разработка наряду с перечнем заказов основного производства
собственного перечня заказов для вспомогательного или обслуживающего
производства. Необходимость в этом возникнет не только в ситуации, когда
43
вспомогательное или обслуживающее производство самостоятельно выполняет
заказы, реализуемые на сторону, но и тогда, когда услуги этого производства
одновременно предназначаются для основного заказа, для нужд цеха или
организации в целом, т. е. требуют раздельного учета.
2. Формирование системы внутренних заказов, когда один из цехов
(основной) дает заказ на выполнение работы по основному заказу другому цеху
(другому основному или вспомогательному) и принимает от него эти работы.
Движение в обе стороны (заказ и приемка выполненной работы) должны
оформляться документально. Формы документов предприятию придется
разработать самостоятельно.
Таким образом, прямые затраты по конкретному заказу калькулируются в
разрезе видов расходов (статей и элементов затрат).
В состав прямых затрат по заказу входят те из них, которые могут быть
непосредственно отнесены именно на этот заказ. В их числе, как правило,
присутствуют материальные затраты (сырье, комплектующие, вспомогательные
материалы), расходы на оплату труда лиц, непосредственно выполнявших
работы по созданию (ремонту) объекта, и начисления на оплату труда этих лиц.
Кроме того, прямо на конкретный заказ, если это возможно учесть
непосредственно по отношению к нему, могут быть отнесены:
- работы (услуги) производственного характера, выполненные своими
подразделениями или сторонними исполнителями;
- амортизация используемых основных средств;
- расход энергоносителей, воды;
- затраты на аренду оборудования.
К косвенным относят 2 вида расходов:
1. Непосредственно связанные с производством общепроизводственные,
учитываемые на счете 25, которые собирают раздельно по каждому
производственному подразделению и в конце месяца распределяют на заказы,
выполняемые этим подразделением, включая их, таким образом, в
44
себестоимость каждого заказа. Базой распределения является заработная плата
основного производственного персонала.
2. Общехозяйственные, связанные с организацией работы предприятия в
целом, но не относящиеся напрямую к производству. Несмотря на то, что сбор
таких расходов осуществляется раздельно по каждому из подразделений
общехозяйственного назначения, дальнейшая работа с их общей суммой,
сформированной за месяц, ведется в целом. Эта сумма в конце каждого месяца
списывается непосредственно на финансовый результат, формируемый на счете
90, т. е. учтена путем применения метода «директ-костинг», при этом на
конечном счете учета затрат по заказу будет формироваться неполная
себестоимость заказа.
Таким образом, не завершенное на конец месяца производство по
каждому из заказов будет сформировано по фактической себестоимости. И
себестоимость эта окажется неполной. Формирование неполной себестоимости
не служит препятствием для оценки полной себестоимости заказа, поскольку
объем общехозяйственных расходов считается условно постоянным и может
быть учтен в себестоимости конкретного заказа достаточно простым расчетом.
Состав косвенных расходов, формируемых на обоих счетах, в целом
сходен, хотя и имеет свою специфику в зависимости от подразделения. Как
правило, в них отражаются расходы:
- по оплате труда руководства и иного общего для подразделения
персонала, а также начислениям на эту оплату труда;
- по амортизации основных средств и НМА, имеющихся в подразделении;
- по необходимому материальному обеспечению (инструменты, канц - и
хозтовары)
- по содержанию имущества (техобслуживание, ремонт, запчасти,
расходные материалы);
- по оформлению разрешительной документации, лицензированию,
сертификации;
- по обеспечению энергоресурсами, водой;
45
- по обучению персонала;
- по информационным и консультационным услугам;
- по охране труда.
По завершении работы по заказу отнести на него какие-либо затраты уже
нельзя. Продукцию, сдаваемую на склад до наступления того момента, когда
можно будет рассчитать ее реальную себестоимость (до завершения очередного
месяца), оценивают по плановой себестоимости, которая корректируется до
фактической по окончании месяца.
Если заказ открывался на одну учетную единицу, то ее фактическая
себестоимость будет равна общей сумме собранных за время работ с заказом
затрат. Когда заказ соответствует партии, состоящей из нескольких идентичных
единиц, себестоимость каждой единицы определяется делением общей суммы
собранных затрат на количество созданных единиц.
Сравнение фактической калькуляции с плановой, составлявшейся до
начала работ по заказу, позволяет выявить причины отклонений их друг от
друга и способствует принятию решений по снижению себестоимости.
Придем информацию о динамике затрат ООО «Мерлион» по статьям
затрат (табл. 11). Так как в 2014 г. предприятие не осуществляло
производственной деятельности, анализ затрат будет произведен за 2015-2016
гг.
Таблица 11
Анализ динамики затрат по статьям
в ООО «Мерлион» в 2015-2016 гг.
Показатель
Сумма, тыс. руб.
Отклонения
2015 г.
2016 г.
Абсол.
Темп роста, %
Амортизация основных
средств
675,32
1 024,02
348,70
151,63
Материальные затраты
365974,93
527 460,87
161 485,94
144,12
Затраты на услуги
23782,28
25 443,49
1 661,21
106,99
Затраты на оплату труда
32047,04
34 524,81
2 477,77
107,73
Затраты на создание
резерва отпусков
3674,32
4 274,21
599,89
116,33
Затраты на социальное
страхование
9614,11
10 556,36
942,25
109,80
Итого
435 768,00
603 283,76
167 515,76
138,44
46
При составлении табл. 11 некорректная операция по списанию
остаточной стоимости основных средств на сумму 102 244,92 тыс. рублей не
учитывалась.
Так, общие затраты увеличились на 167 515,76 тыс. рублей или
38,44%.Наибольшее увеличение в абсолютном выражении составил рост
материальных затрат – на 161 485,94 тыс. рублей или 44,12%. Причиной их
увеличения является увеличение потребности в материальных ресурсах в связи
с ростом производства. Наибольший рост в относительном выражении
составила амортизация – рост на 51,63% или 348,70 тыс. рублей. Далее следует
назвать рост отчислений в резервы – на 16,33% или 599,89 тыс. рублей.
Причиной роста является увеличение норматива отчислений.
Увеличение ФОТ привело к росту затрат на оплату труда (на 2 477,77
тыс. рублей или 7,73%) и росту затрат на социальное страхование и
обеспечение (на 942,25 тыс. рублей или 9,8%).
Динамика затрат по статьям проиллюстрирована на рис. 5.
Рисунок. 5. Динамика производственных затрат по статьям
в ООО «Мерлион» в 2015-2016 гг., тыс. рублей
Далее проведем анализ структуры затрат по статьям (табл. 12).
Наибольшую долю в затрат по статьям составляют материальные
затраты: 84% в 2013 г. и 87,5% в 2014 г. Увеличение доли составило 3,34 проц.
675,32
1 024,02
23782,28
25 443,49
32047,04
34 524,81
3674,32
4 274,21
9614,11
10 556,36
365974,93
527 460,87
0
100000
200000
300000
400000
500000
600000
0
5000
10000
15000
20000
25000
30000
35000
40000
2015 г. 2016 г.
Амортизация основных средств Затраты на услуги
Затраты на оплату труда Затраты на создание резерва отпусков
Затраты на социальное страхование Материальные затраты
47
пункта – наиболее значительное увеличение.
Таблица 12
Анализ структуры затрат
по статьям в ООО «Мерлион» в 2015-2016 гг.
Показатель
Доля, %
Измен. доли
2015 г.
2016 г.
Амортизация основных средств
0,15
0,17
0,01
Материальные затраты
83,98
87,43
3,45
Затраты на услуги
5,46
4,22
-1,24
Затраты на оплату труда
7,35
5,72
-1,63
Затраты на создание резерва отпусков
0,84
0,71
-0,13
Затраты на социальное страхование
2,21
1,75
-0,46
Итого
100
100,00
0,00
Амортизация составляет менее 1% всех затрат. Затраты на услуги
сторонних организаций снизились в 5,46% до 4,22%, то есть на 1,24 проц.
пункт. Также наблюдается снижение доли затрат на оплату труда с 7,35% до
5,72%, то есть на 1,63 проц. пункта, доли затрат на резервы – на 0,13 проц.
пунктов и доли затрат на социальное страхование – на 0,46 проц. пункта.
Структура затрат в рассматриваемом периоде проиллюстрирована на рис.
6.
Рисунок. 6. Структура производственных затрат по статьям в
ООО «Мерлион» в 2015-2016 гг.
Таким образом, материальные затраты представляют наиболее
значительную долю в общих затратах организации мебельного производства,
0,00
20,00
40,00
60,00
80,00
100,00
2015 г. 2016 г.
83,98
87,43
5,46
4,22
Амортизация основных средств Материальные затраты
Затраты на услуги Затраты на оплату труда
Затраты на создание резерва отпусков Затраты на социальное страхование
48
причем за анализируемый период наблюдается как их абсолютный рост, так и
рост доли.
Проанализируем причины увеличения затрат на рубль товарной
продукции при помощи факторного анализа. Для этого составим
вспомогательную табл. 13.
Таблица 13
Показатели для анализа затрат на 1 рубль товарной продукции
в ООО «Мерлион» в 2015-2016 гг.
Показатель
Сумма тыс. руб.
I. Затраты:
а) 2015 г.
435768
б) по данным 2015 г., пересчитанному на выпуск продукции
2016 г. при сохранении структуры продукции 2015 г.
489563,03
в) по нормам и ценам 2015 г. на выпуск продукции 2016 г.
543583,82
г) 2016 г. по ценам 2015 г.
564785,32
д) 2016 г.
603283,76
II. Стоимость валового выпуска продукции:
а) 2015 г.
441016
б) 2016 г. при структуре и ценах 2015 г.
467860
в) 2016 г. при структуре 2016 г. и по ценам 2015 г.
586783
г) 2016 г.
621325
Влияние перечисленных факторов на прирост затрат на один рубль
товарной продукции возможно рассчитать способом цепной подстановки по
данным табл. 14.
Размер затрат на один рубль товарной продукции изменился в 2016 г. за
счет следующих факторов:
1) увеличения объема производства мебельной продукции: 104,64 – 98,81
= 5,83 копеек;
2) изменения структуры мебельного производства: 92,64 – 104,64 = -12,00
копеек;
3) уровня переменных затрат: 96,25 – 92,64 = 3,61 копеек;
4) размера постоянных затрат: 102,81 – 96,25 = 6,56 копеек;
5) повышения отпускных цен на мебельную продукцию: 97,1 – 102,81 = -
5,72 копеек.
За счет всех учтенных факторов размер затрат на один рубль продукции
снизился на 1,71 копеек.
Таблица 14
Расчет влияния факторов на прирост затрат на один рубль произведенной продукции в ООО
«Мерлион» в 2015-2016 гг.
Затраты на
рубль
продукции
Расчет
Значение,
коп.
Объем
производства
Структура
производства
Уровень
удельных
переменных
затрат
Сумма
постоянных
затрат
Отпускные
цены на
продукцию
2015 г.
435768 :
441016
98,81
2015 г.
2015 г.
2015 г.
2015 г..
2015 г.
2015 г. -1
489563.03
: 467860
104,64
2016 г.
2015 г.
2015 г.
2015 г.
2015 г.
2015 г. - 2
543583.82
: 586783
92,64
2016 г.
2016 г.
2015 г.
2015 г.
2015 г.
2015 г - 3
564785.32
: 586783
96,25
2016 г.
2016 г.
2016 г.
2015 г.
2015 г.
2015 г - 4
603283.76
: 586783
102,81
2016 г.
2016 г.
2016 г.
2016 г.
2015 г.
2016 г.
603283.76
: 621325
97,1
2016 г.
2016 г.
2016 г.
2016 г.
2016 г.
За счет другого метода затрат на рубль товарной продукции можно
выявить другие факторы (табл. 15).
Таблица 15
Анализ затрат на 1 рубль товарной
продукции в ООО «Мерлион» в 2015-2016 гг.
Показатели
1.Себестоимость
товарной
продукции
тыс.руб., S
2.Товарная
продукция в
отпускных ценах
тыс.руб., ТП
3.Затраты
на 1 руб.
(стр.2 / стр
.1), коп.
2015 г., P
435768
441016
98,81
2016 г. по
себестоимости и ценам
2015 г., PP
543583,82
467860
116,19
2016 г. по
себестоимости 2016 г.
и ценам 2015 г., PF
564785,32
586783
96,25
2016 г., F
603283,76
621325
97,1
Общее изменение затрат состоит в 2016 г. из:
1) влияния сдвигов в структуре и составе товарной продукции:
∆ ЗЗ
стр
= З(PP) - З(P) (2.1)
∆ ЗЗ
стр
= 116,19 – 98,81 = 17,38 копеек.
2) влияния изменения уровня затрат:
∆ ЗЗ
стр
= З(PF) - З (PP) (2.2)
∆ ЗЗ
стр
= 96,25 – 116,19 = -19,93 копеек.
3) влияние изменения цен:
∆ ЗЗ
стр
= З(F) - З(PF) (2.3)
∆ ЗЗ
стр
= 97,1 – 96,25 = 0,85 копеек.
Для определения воздействия изменения стоимости материальных затрат
и цен на продукцию на один руб. товарной продукции следует определить
показатель суммы затрат при условии, что стоимость материальных затрат
будет в ценах 2016 г., а стоимость готовой продукции в ценах 2015 г.:
З' = S(F) / ТП(PF) (2.4)
З' = 603283,76 / 586783 = 102,81 копеек.
Тогда, влияние изменения цен на материальные ресурсы:
∆ ЗЗ
цм
= 102,81 – 96,25 = 6,56 копеек.
51
Влияние изменения цен на готовую продукцию:
∆ ЗЗ
цп
= 97,1 – 102,81 = -5,72 копеек.
Сумма влияния факторов должна равняться общему изменению затрат на
1 руб. товарной продукции:
∆ ЗЗ = 17,38 – 19,93 + 0,85 = -1,714 копеек.
Анализ затрат на 1 рубль товарной продукции показал снижение затрат в
2016 г. за счет влияния изменения уровня затрат.
Так как материальные затраты составляют существенную долю всех
затрат предприятия, следует провести отдельный факторный анализ
материальных затрат.
Материалоемкость в общем зависит от объема выпущенной продукции и
стоимости материальных затрат, которые были потрачены на ее производство.
Объем же выпуска товарной продукции в стоимостном эквиваленте (ВП) может
измениться за счет следующих факторов: объема произведенной продукции
(VВП), ее товарной структуры (УДi) и уровня цен выпуска (ЦП).
Стоимость материальных затрат (МЗ) также зависит от VВП, УДi,
расхода материалов на единицу товарной продукции (УР), общей стоимости
материалов (ЦМ).
Определим влияние вышеперечисленных факторов на материалоемкость
способом цепной подстановки, используя сведения табл. 16.
Таблица 16
Показатели для анализа материалоемкости
ООО «Мерлион» в 2015-2016 гг.
Показатель
Сумма тыс. руб.
I. Материальные затраты на производство продукции:
а) 2015 г.
383811,64
б) по ценам 2015 г., пересчитанным на выпуск продукции
2016 г. при сохранении структуры 2015 г.
432895,43
в) по нормам и ценам 2015 г. на выпуск продукции 2016 г.
456473,42
г) 2016 г. по ценам 2015 г.
518673,3
д) 2016 г.
546543,49
II. Стоимость валового выпуска продукции:
а) 2015 г.
441016
б) 2014 г. при структуре и ценах 2013 г.
467860
в) 2016 г. при структуре 2016 г. и по ценам 2015 г.
586783
г) 2015 г.
621325