12
конъюнктуры рынка калькулирование себестоимости является важной
задачей управленческого учета.
Калькулирование себестоимости продукции является основной целью
группировки затрат.
По экономическому содержанию выделяют следующие группировки:
- по элементам затрат;
- по статьям калькуляции.
Для определения объемов используемых предприятием
материальных, трудовых, финансовых ресурсов используют классификацию
по экономическим элементам. Номенклатура элементов одинакова для всех
предприятий. Производственные затраты, образующие себестоимость
продукции, имеют следующие элементы, показанные на рисунке 2:
Рисунок 2- Классификация затрат по экономическим элементам
13
Существуют разница классификации затрат по экономическим
элементам затрат от классификации по калькуляционным статьям затрат.
Затраты, принадлежащие к одному экономически однородному
элементу, могут быть разбросаны в разных калькуляционных статьях в
зависимости от того, в каких подразделениях предприятия они возникают
[14].
Например, заработная плата производственных рабочих учитывается
в таких статьях, как «Основная заработная плата производственных
рабочих», «Дополнительная заработная плата производственных рабочих»;
заработная плата специалистов и руководителей цехов – в статье
«Общепроизводственные расходы»; заработная плата специалистов,
руководителей и других служащих, занятых в сфере управления всем
предприятием – в статье «Общехозяйственные расходы».
Содержание калькуляционных статей расходов раскрыто в приложении 1.
Классификация затрат по калькуляционным статьям позволяет:
1. Определять себестоимость единицы готовой продукции
2. Распределять затраты по ассортиментным группам
3. Устанавливать объемы расходов по каждому виду работ,
определить объемы расходов по производству (цехам), аппарату
управления (управленческие, коммерческие и прочие)
4. Выявлять резервы снижения себестоимости
5. Назначать цену готовой продукции [15].
Калькуляция бывает:
- плановой – это прогнозируемая, обоснованно предполагаемая
средняя себестоимость продукции или выполненных работ на плановый
период (год, квартал, месяц и т.д.). Формируют ее, исходя из норм расхода
сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования
оборудования и нормы расходов по организации обслуживания
производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого
14
периода. Основная задача при составлении плановой калькуляции — оценка
целесообразности дальнейшего выпуска продукции или выполнения работ
(услуг). Кроме того, благодаря качественно составленной калькуляции затрат
появляется возможность установить оптимальную цену для контрактации с
контрагентами;
- сметная – разновидность плановой себестоимости, которая
составляется на разовые работы, услуги или изделия по индивидуальному
заказу/исполнению;
- фактическая – составляется по фактическим данным бухгалтерского
учета о фактических затратах на производство продукции и отражает
фактическую себестоимость готовой продукции или выполненных работ.
Кроме расходов, предусмотренных планом, в фактической калькуляции
также отражаются расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией;
Калькуляции составляются по видам продукции. В калькуляции
основные виды затрат исчисляются в зависимости от их назначения
(выделяются расходы, связанные непосредственно с технологическим
процессом изготовления конкретных видов продукции.
Для достижения высоких показателей работы организации
необходимо управлять затратами на производство и реализацию продукции.
Этот процесс управления сложен, он означает управление всей
деятельностью организации, так как охватывает все стороны
производственных процессов.
Предпосылкой калькулирования является учет производственных
издержек (производственный учет), который является первичным по
отношения к калькулированию.
Производственный учет (ПУ) предполагает сбор информации об
издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных
операций, связанных с производственными затратами. В системе ПУ
информация обобщается, группируется по различным признакам и
анализируется, только на основании информации, подготовленной
15
определенным образом в системе ПУ, возможно калькулирование. По
другому, речь идет о калькуляционном учете, который обеспечивает
группировку издержек в таком аналитическом аспекте, который делает
возможным процесс калькулирования.
Калькулирование и ПУ взаимосвязаны и взаимозависимы, базой для
расчета себестоимости единицы продукции является информация, собранная
в системе ПУ [14]. Калькулирование себестоимости конечного продукта
предопределяется системой и организацией ПУ. С другой стороны, степень
детализации ПУ зависит от задач, стоящих перед предприятием в области
калькулирования.
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно
делится на три этапа:
1 – исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в
целом;
2 – исчисляется фактическая себестоимость по каждому виду
продукции;
3 – исчисляется себестоимость единицы продукции, выпущенной
работы или оказанной услуги.
На самом деле процесс калькулирования является более сложным и
чередуется с процессом учета затрат. После того, как первичные затраты
распределены калькулируется себестоимость продукции вспомогательных
производств. На этом этапе калькулирование усложняется, так как
необходимо учесть предоставление взаимных услуг.
Более ранние калькуляционные системы преследовали одну цель -
оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного
производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для
составления внешней отчетности, а также для определения прибыли.
Несмотря на важность этой задачи, прежние системы калькулирования не
содержали информации, пригодной для решения многих управленческих
задач.
16
Современные системы калькулирования более сбалансированы.
Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные
задачи, но и дает возможность спрогнозировать экономические последствия
таких ситуаций, как [19]:
1. целесообразность дальнейшего выпуска продукции;
2. установление оптимальной цены на продукцию;
3. оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;
4.целесообразность обновления действующей технологии и
станочного парка;
5. оценка качества работы управленческого персонала.
Также калькулирование является основой трансфертного
ценообразования. Трансфертная (внутренняя) цена применяется при
коммерческих операциях между подразделениями одного и того же
предприятия. Наибольшую актуальность вопросы формирования
трансфертных цен имеют при наличии права у подразделения предприятия
самостоятельно выходить на внешних покупателей. В этом случае от
правильного формирования трансфертной цены будет зависеть общее
финансовое положение организации. Если же продукция подразделения
полностью потребляется внутри предприятия, то трансфертная цена является
лишь учетной категорией, которая необходима для обеспечения
хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия, но
при этом она не влияет на конечные результаты организации [9].
Делая вывод, можно сказать, что ПУ и калькулирование являются
основными элементами системы управления не только себестоимостью
продукции, но и производством в целом.
Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида
деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии
с определенными принципами:
1. Научно обоснованная классификация затрат на производство. Для
некоторых отраслей промышленности и ряда отраслей сферы материального
17
производства с учетом их особенностей разработаны и утверждены
специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету
себестоимости.
2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и
калькуляционных единиц. В большинстве случаев объекты учета затрат и
объекты учета калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат
являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов.
Местом возникновения затрат в управленческом учете называют
структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит
первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места,
бригады, цехи и т.п.).
Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды
продукции (работ, услуг) предприятия, которые предназначены для
реализации на рынке [4].
В добывающих отраслях промышленности при отсутствии
незавершенного производства (например, в энергетической, газовой,
нефтяной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования
(носителем затрат). То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным
характером производства (например, предприятия тяжелого
машиностроения), а также в тех организациях, которые работают по системе
заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские,
аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический
процесс делится на ряд стадий (переделов), такого соответствия не
наблюдается. Выбор объекта учета затрат напрямую зависит от
технологических особенностей производства и специфики производимой
продукции.
Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей
производства и выпускаемой продукции (услуг, работ).
3. Выбор метода распределения косвенных расходов очень важен для
правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он
18
производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной
политике и является неизменным в течение всего финансового года.
4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо
руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что
операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не
связываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные
(понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого
периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты)
денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду,
не признаются доходами (расходами) поступили или перечислены в данном
периоде.
5. Раздельный учет по текущим затратам на производство и по
капитальным вложениям.
6. Выбор метода учета затрат и калькулирования.
Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что одной из
важнейших задач бухгалтерского управленческого учета является задача
калькулирования себестоимости продукции. От того, насколько успешно
решается данная задача, во многом зависит экономическая эффективность
деятельности предприятия. Так как значения полной себестоимости
отдельных видов продукции и услуг существенным образом влияют на
процесс ценообразования и в конечном счете на рентабельность этих видов
продукции (услуг), поэтому значения себестоимости часто используются при
решении задач анализа безубыточности производства, оптимизации
производственной программы предприятия, реструктуризации бизнеса и т. п.
Известно, что использование некорректных методов калькулирования
себестоимости продукции может приводить к снижению рентабельности
предприятия в целом вследствие того, что фактически рентабельные виды
19
продукции (услуг) признаются нерентабельными или низкорентабельными и
исключаются из производственной программы предприятия.
2
1.3. Современные методы учета затрат
В настоящее время в экономике существует большое количество
методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции.
Многообразие методов относится к 20 – началу 21 в.в. и связано возросшими
темпами развития бухгалтерской отрасли науки, которые, в свою очередь,
определяются потребностями управления хозяйствующими субъектами.
Зарождение современных методов учета затрат и калькулирования
себестоимости связаны с трудами швейцарского ученого И.Ф. Шер (1846–
1924). Изучая порядок учета затрат, И.Ф. Шер обратил внимание на то, что
множество фабричных производств можно свести к трем [6]:
1) однопродуктовые однопередельные;
2) однопродуктовые многопередельные;
3) производства с параллельным циклом и последующей сборкой.
Данная классификация производств лежит в основе построения
различных методов учета затрат — простого (попроцессного),
попередельного и позаказного.
Попередельный, позаказный и попроцессный (простой) методы учета
затрат принято считать «традиционными».
«Традиционные» методы подразумевают в своей основе учет
фактических затрат. С точки зрения управления себестоимостью продукции
традиционные методы несостоятельны, так как их применение способствует
неэффективному управлению затратами.
В тридцатые годы двадцатого века в России нормативный метод
учета затрат начал развиваться и внедряться в отечественную экономику.
2
Шанк Дж. К., Говимдараджан В. Стратегическое управление затратами. СПб. : Бизнес Микро, 1999. 288 c
20
Установлено, что нормативный метод возник на базе американской системы
«стандарт-кост» («standart costing»), которую разработал американский
экономист Ч. Гаррисон. Еще одним знаковым зарубежным методом учета
затрат является метод исчисления неполной себестоимости продукции –
«директ-костинг» («direct costing»).
С 70-х гг. 20 в. в зарубежных странах начали осваиваться новые
методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, которые
до сих пор применяются в ряде современных производств. Возникновение
методов учета затрат и калькулирования себестоимости было обусловлено в
первую очередь характерными особенностями конкретных производств, а
также целью получения конкурентного преимущества в виде снижения
себестоимости продукции. На сегодняшний день широко распространены
следующие зарубежные методы учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции:
система «just in time» («точно в срок»);
функционально-стоимостной анализ (ФСА);
АВС («activity based costing»);
метод сравнения с лучшими показателями
конкурентов(Benchmarking);
концепция управления затратами жизненного цикла
(Life Cycle Costing
LCC);
таргет-костинг;
кайзен-костинг.
Проблема поиска наиболее адекватного метода калькулирования
себестоимости готовой продукции привела к тому, что в настоящее время
существует множество разнообразных методов определения себестоимости.
Следует отметить, что современные методы редко востребованы в
российской практике управленческого учета, в виду того, что экономика
21
нашей страны имеет сырьевую направленность. Вследствие этого
наибольшей популярностью пользуются «традиционные» методы учета
затрат и калькулирования себестоимости продукции, а также нормативный
метод, стандарт-кост («standart costing»), директ-костинг («direct costing»). В
экономических источниках встречаются различные классификации методов
учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции. Один из
вариантов авторской классификации представлен в монографии «Учет и
анализ в коммерческой организации» на рисунке 3.
Рисунок 3 – Классификация методов учета затрат на
производство и калькулирования себестоимости продукции
Самые распространенные методы учета затрат:
1. Попередельный метод применяют в массовых производствах с
последовательной переработкой сырья и материалов (нефтепереработка,
металлургия, химическая, текстильная промышленность и др.), которая
осуществляется в несколько стадий (фаз, переделов). Прямые затраты
производства формируются не по видам продукции, а по переделам.
Отдельно исчисляется себестоимость продукции каждого передела. Полная
себестоимость продукции определяется суммой себестоимостей
выполненных переделов.
Методы учета затрат и калькулирования
Полнота учета
затрат
Объект учета затрат
Оперативность учета и
контроль затрат
Калькулирование
полной
себестоимости
Калькулирование
неполной
себестоимости
Учет
фактической
себестоимости
Учет
нормативных
затрат
Попроцессный
метод
Попередельный
метод
Показательный
метод
Учет затрат по
функциям
(АВС-метод)