22
Таблица 1
Попередельный метод учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
Параметр
Характерные особенности метода
Вид
производства
Массовое, крупносерийное
Отрасль
применения
Химическое, текстильное, кирпичное, металлургическое
производство
Объект учета
затрат
Передел
Объект
калькулирования
Вид или группа продукции каждого передела
Технологические
особенности
1. Сырье вводится в первом переделе, в последующих
обрабатываются полуфабрикаты.
2. Готовая продукция будет получена в результате
последовательного ряда переделов.
Порядок расчета
себестоимости
Полуфабрикатный вариант
СС
ГП
= НЗП
НП
+ФЗ
ОП
N-ГО
ПЕРЕДЕЛА
+ З
ВС
+ ОПР + ОХР
– ВЗО – О
П
- НЗП
КП
,
где
СС
ГП
– фактическая
производственная
себестоимость всей
готовой
продукции;
НЗП
НП
– остаток
незавершенного
производства на начало
от- четного периода;
ФЗ
ОП N-ГО ПЕРЕДЕЛА
–
фактические затраты на
производство продукции
каждого передела;
З
ВС
– затраты
вспомогательных
производств;
ОПР –
общепроизводственные
расходы;
ОХР – общехозяйственные
рас- ходы;
ВЗО – внутризаводской
оборот; О
П
– отходы
производства; НЗП
КП
–
остаток
незавершенного
производства на конец
отчетного периода.
Бесполуфабрикатный вариант
СС
ГП
= НЗП
НП
+ МАТ
1-ГО ПЕРЕДЕЛА
+
З
ОБР
+ ОПР + ОХР – О
П
- НЗП
КП
,
Где
СС
ГП
– фактическая
производственная
себестоимость всей готовой
продукции;
НЗП
НП
– остаток
незавершенного производства
на начало отчетного периода;
МАТ
1-го передела
– фактические
затраты на сырье и материалы
первого передела;
З
ОБР
– затраты на обработку
каждого передела;
ОПР – общепроизводственные
расходы;
ОХР – общехозяйственные
расходы;
О
П
– отходы производства;
НЗП
КП
– остаток
незавершенного производства
на конец отчетного периода.
23
2. Позаказный метод учета затрат и определения себестоимости
продукции применяется в единичном и мелкосерийном производствах
сложных изделий (судостроение, машиностроение). Объектом
калькулирования при позаказном методе является себестоимость
законченного заказа.
Таблица 2
Позаказный метод учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
Параметр
Характерные особенности метода
Вид производства
Единичное (индивидуальное), мелкосерийное
Отрасль применения
Строительство, судостроение, авиастроение,
машиностроение, предприятия полиграфии, сферы
бытовых услуг
Объект учета затрат
Заказ
Объект
калькулирования
Заказ
Технологические
особенности
1. Существует действительная обособленность объекта.
2. Измерение затрат по каждой завершенной партии
изделий или по заказу, а не за промежуток времени.
3. Период исполнения заказа не совпадает с отчетным
периодом.
Порядок расчета
себестоимости
СС
ГП
= НЗП
НП
+ ПР
З
+ З
ВС(Б)
+ ОПР
(Б)
+ ОХР
(Б)
- НЗП
КП
,
где СС
ГП
– фактическая производственная
себестоимость готовой продукции - заказа;
НЗП
НП
– остаток незавершенного производства на
начало отчетного периода;
ПР
З
– прямые фактические затраты на производство
заказа;
З
ВС
– затраты вспомогательных производств согласно
принятой базе распределения;
ОПР
(Б)
– общепроизводственные расходы согласно
принятой базе распределения;
ОХР
(Б)
– общехозяйственные расходы согласно
принятой базе распределения;
НЗП
КП
– остаток незавершенного производства на конец
отчетного периода.
2. Попроцессный метод применяется на предприятиях с ограниченной
номенклатурой однородной продукции и там, где незавершенное
производство отсутствует или незначительно (в добывающей
промышленности, на электро- и теплостанциях, при добыче угля, нефти,
строительных материалов, при производстве отдельных видов товаров, при
24
выполнении транспортных перевозок и т. п.). На таких предприятиях
производство является непрерывным, массовым и осуществляется поточным
методом. Прямые и косвенные затраты учитываются по калькуляционным
статьям затрат на весь выпуск готовой продукции по предприятию в целом
либо по подразделениям (цехам), то есть безотносительно к отдельным видам
продукции. Фактическая себестоимость единицы продукции определяется
путем деления суммы всех фактических затрат по выпуску продукции на
количество выпущенной продукции. При наличии незначительных различий
в видах продукции применяют понятие «условная единица готовой
продукции».
Таблица 3
Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
Параметр
Характерные особенности метода
1
2
Вид производства
Массовое, крупносерийное
Отрасль применения
Добывающая промышленность (угольная, газовая,
нефтяная, лесозаготовительная), электроэнергетика,
производство строительных материалов, оказание
автотранспортных услуг.
Объект учета затрат
Производственный процесс
Объект
калькулирования
Готовая продукция
Выполняемая работа
Оказываемая услуга
Технологические
особенности
1. Ограниченность номенклатуры выпускаемой
продукции.
2. Непродолжительный цикл производства.
3. Сырье проходит единый технологический процесс.
4. Не возникают запасы полуфабрикатов и не
образуются запасы готовой продукции (или
присутствуют в ограниченных количествах).
25
Продолжение Таблицы 3
1
2
Порядок расчета
себестоимости
Попроцессный
(простой)
метод
Метод простой
двухступенчатой
калькуляции
Метод простого
многоступенчатого
калькулирования
СС
ГП
=
,
где
СС
ГП
–
фактическая
производственная
себестоимость
единицы готовой
продукции;
ФЗ
ОП
–
фактические
затраты на
производство за
отчетный период;
К – количество
произведенной за
отчетный период
продукции в
натуральном
выражении
СС
гп=
+
,
где
СС
ГП
– фактическая
производственная
себестоимость
единицы готовой
продукции;
ФЗ
– фактические
затраты на
производство
за отчетный период;
К1 – количество
произведенной за
отчетный период
продукции в
натуральном
выражении; ФЗ
–
управленческие
и сбытовые затраты
на производство за
отчетный период;
К2 – количество
реализованной за
отчетный период
продукции в
натуральном
выражении
СС
гп=
+
+ ….+
+
,
где
СС
ГП
– фактическая
производственная
себестоимость единицы
готовой продукции;
ФЗ
ОП
1пер, ФЗ
ОП
2пер,
ФЗ
ОП
iпер –
фактические затраты
на производство
продукции каждого
передела;
К1, К2, Кi – количество
полуфабрикатов,
изготовленных в
отчетном периоде
каждым переделом, в
натуральном
выражении;
ФЗ
ОП
УС–
управленческие и
сбытовые затраты на
производство за
отчетный период;
Кр – количество
реализованной
за отчетный период
продукции в
натуральном
выражении
4. Нормативный метод применяют в отраслях обрабатывающей
промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и
сложной продукции (машиностроение, металлообработка, швейное, обувное,
мебельное производство и другие). Метод основан на нормировании затрат и
обязательном составлении нормативных калькуляций по каждому изделию.
В основе составления нормативных калькуляций лежат технически
обоснованные расчетные величины (нормы) затрат рабочего времени,
26
материальных и денежных ресурсов на единицу продукции (работ, услуг).
Расчет фактической себестоимости осуществляется на основе нормативной
себестоимости с учетом задокументированных отклонений от норм и
изменений норм.
Таблица 4
Типы нормативов, применяемых в нормативном методе учета
затрат и калькулирования себестоимости
Тип
нормативов
Условия использования
Базовые
Характеристика: относятся к долговременным и служат
индикаторами долговременных тенденций состава затрат
соответствующей им технологии производства.
Особенность: при изменении технологии производства, уровня
цен и т.п. данные нормативы не могут служить для контроля за
текущими затратами и ситуацией в области издержек
производства, т.к. не отражают реальной стоимости в
конкретный момент времени
Применимость на практике: используются достаточно редко
Идеальные
Характеристика: используются при наличии следующих условий:
1) отсутствие перерасхода материалов и других запасов;
2) отсутствие непроизводительного труда;
3) отсутствие аварий, порчи и других причин простоев
оборудования;
4) отсутствие простоев в производственном процессе
Особенность: вышеперечисленные условия очень редки для
практической деятельности предприятия
Применимость на практике: практически не используются
Достижимые
Характеристика: нормативы, отражающие затраты, которые
должны быть сформированы при эффективной организации
производства, но при использовании факторов, оказывающих
влияние на выпуск продукции (выполнение работ, оказание
услуг).
Особенность: в нормативах заложены корректировки на
допустимый перерасход материалов, на допустимые потери
времени на обработку продукции, на допустимый выход из строя
оборудования, т.е. представляют собой тот уровень нормативных
затрат, который должен быть достигнут.
Применимость на практике: широко распространены на
практике; практическое использование подобных нормативов
создает базу для измерения отклонений, возникающих в ходе
производства.
Текущие
Характеристика: временно действующие нормативы действуют в
ситуациях, когда обычные достижимые нормативы не могут быть
реализованы ввиду отклонений в ходе производственного
процесса
Особенность: применяются в зависимости от возникшей
ситуации, вызвавшей отклонение производственного процесса.
Применимость на практике: широко распространены на практике
27
На основании действующих норм и смет расходов по каждому
изделию составляется предварительная калькуляция нормативной
себестоимости изделия. Дальнейшее применение нормативного метода
состоит в том, чтобы в учете все текущие затраты подразделить на затраты
по нормам и отклонения от норм. Нормативные затраты сравниваются с
фактическими затратами, анализируются расхождения данных показателей с
точки зрения их причин и ответственных лиц. Положительные расхождения в
нормативном методе принято называть экономией, отрицательные —
перерасходом.
Таблица 5
Нормативный метод учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
Параметр
Характерные особенности метода
Вид производства
Массовое, серийное, мелкосерийное
Отрасль применения
Обрабатывающая промышленность
Объект учета затрат
Отдельные виды продукции
Группы однородных видов продукции
Объект
калькулирования
Отдельные виды продукции
Группы однородных видов продукции
Технологические
особенности
1) предварительное составление калькуляции и
нормативной себестоимости по каждому виду
продукции (группе однородных видов продукции) на
основании действующих нормативов;
2) ведение в течение отчетного периода учета
изменений действующих норм для корректировки
нормативной себестоимости;
3) учет фактических затрат в разрезе затрат по нормам
и отклонений от норм, выявление экономии или
перерасхода
Порядок расчета
себестоимости
СС
ГП
= СС
НОРМ
± ОТКЛ
НОРМ
± ИЗМ
НОРМ
,
где СС
ГП
– фактическая производственная
себестоимость готовой продукции;
СС
НОРМ
– нормативная себестоимость готовой
продукции;
ОТКЛ
НОРМ
– отклонения от норм (экономия/перерасход);
ИЗМ
НОРМ
– изменения действующих норм.
Следует отметить, что все рассмотренные выше методы
калькулирования (позаказный, попроцессный, попередельный и
нормативный методы) предполагают расчет полной себестоимости
28
продукции, включающей, наряду с прямыми затратами (сырье и материалы,
заработную плату производственных рабочих и т. д.), косвенные затраты
(общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы).
Традиционно для включения косвенных затрат в калькуляцию полной
себестоимости используется распределение косвенных затрат между
калькуляционными единицами пропорционально некоторой единой базе
распределения, предусмотренной учетной политикой предприятия. Наиболее
часто в отечественной и мировой практике в качестве базы распределения
выступает основная заработная плата производственных рабочих. В
автоматизированных производствах косвенные затраты распределяют
пропорционально машино-часам на выпуск продукции. Известны и другие
подходы при выборе базы распределения затрат, например стоимость
основных производственных материалов, объемы произведенной продукции,
оптовые цены и т. п. Понятно, что использование единой базы распределения
для разнородных по своему экономическому содержанию косвенных
расходов может при определенных условиях приводить к существенным
погрешностям. В результате некорректного распределения косвенных
расходов себестоимость отдельных видов продукции искусственно
завышается (например, трудоемкой продукции, имеющей большие объемы
производства), а себестоимость других видов продукции необоснованно
занижается (например, новой продукции, имеющей относительно небольшие
объемы производства, но требующей существенных расходов на
исследование, разработку и продвижение на рынке).
2. Метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
«стандарт-кост» («standart costing»).
В основе метода «стандарт-кост» («standart costing»), исходя из его
названия, лежат стандарты затрат, которые имеют денежное выражение
количества необходимых для производства продукции материальных и
трудовых затрат.
29
Алгоритм нормативного метода и метода «стандарт-кост» («standart
costing») включает в себя определение нормативов (стандартов) затрат,
сравнение и анализ нормативов и фактических затрат, выявление отклонений
данных показателей друг от друга и установление причин, повлекших за
собой возникновение таких отклонений. В методе «стандарт-кост» («standart
costing») фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой
стандартную себестоимость, незавершенное производство также оценивается
по стандартной себестоимости, а отклонения от норм напрямую влияют на
финансовый результат.
Отклонения от норм учитываются на отдельных счетах отклонений,
которые при закрытии отчетного периода полностью списываются на
финансовые результаты предприятия. Важно отметить, что преимущество
метода «стандарт-кост» («standart costing») заключается в том, что
обособленные счета, на которых ведется учет отклонений, представлены
детальной аналитикой причин отклонений.
Таблица 6
Метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
«стандарт-кост» («standart costing»)
Параметр
Характерные особенности метода
Вид производства
Массовое, серийное, мелкосерийное
Отрасль применения
Обрабатывающая промышленность
Объект учета затрат
Отдельные виды продукции
Группы однородных видов продукции
Объект
калькулирования
Отдельные виды продукции
Группы однородных видов продукции
Технологические
особенности
1) предварительное составление калькуляции и
нормативной себестоимости на основании действующих
стандартов;
2) учет фактических затрат в разрезе затрат по
стандартам и отклонений от стандартов;
3) учет отклонений от стандартов на отдельных счетах
в аналитике причин их возникновения
Порядок расчета
себестоимости
СС
ГП
= СС
СТАНД
,
ФР
ФАКТ
= ВПр ± ОТКЛ
СТАНД
,
где СС
ГП
– фактическая производственная себестоимость
готовой продукции;
СС
СТАНД
–стандартная себестоимость готовой продукции;
ФР
ФАКТ
– фактический финансовый результат;
ВПр – валовая прибыль;
ОТКЛ
СТАНД
– отклонения от стандартов.
30
2. Метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
«директ-костинг» («direct costing»).
Для кардинального решения методологических проблем
распределения косвенных расходов был предложен метод директ-костинг
3
.
Идея метода весьма прозрачна — отказаться от сомнительного
распределения косвенных расходов, включая в калькуляцию только прямые
расходы (сырье, материалы, комплектующие, топливо, энергию на
технологические нужды, оплату труда основных производственных рабочих
с отчислениями). Таким образом, в результате калькулирования получают
неполную себестоимость. Очевидно, что отказ от распределения косвенных
расходов позволяет существенно повысить точность оценки такой
себестоимости. Однако в современных условиях, когда доля косвенных
расходов в общих расходах предприятий имеет тенденцию к росту
(например, в связи с ростом автоматизации производства), полный отказ от
распределения косвенных расходов при калькулировании может привести к
тому, что неполная себестоимость будет включать лишь незначительную
часть общих расходов предприятия. Поэтому в настоящее время разработаны
варианты директ-костинга (в частности, Variable Costing), когда, наряду с
прямыми расходами, при суммировании затрат учитываются и некоторые
виды косвенных расходов. Например, так называемые условно-переменные
косвенные расходы, зависящие от объема производства — затраты на
ремонт, обслуживание и наладку производственного оборудования,
освещение производственных помещений и т. п. К достоинствам данного
подхода можно отнести более высокую точность расчета себестоимости,
более высокую оперативность и меньшие затраты, связанные с
калькулированием себестоимости продукции. К недостаткам можно отнести
то, что в рамках данного подхода невозможно получить значение полной
3
Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет. М. : Омега-Л, 2012. 672 c
31
себестоимости, что, в свою очередь, может привести к тому, что
ценообразование на основе использования неполной себестоимости может
привести предприятие в зону убытков. Кроме того, существует проблема
корректного разделения затрат на прямые и косвенные.
Таблица 7
Метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
«директ-костинг» («direct costing»)
Параметр
Характерные особенности метода
Вид производства
Массовое, серийное, мелкосерийное
Отрасль применения
Предприятия, имеющие значительное количество
объектов учета
Объект учета затрат
Совокупность затрат, напрямую зависящих от объема
производства Совокупность затрат, не зависящих от
объема производства
Объект
калькулирования
Готовая продукция
Технологические
особенности
Разделение затрат на постоянные («fixed cost») и
переменные («variable cost») в зависимости от объема
производства.
Порядок расчета
себестоимости
СС
ГП
= З
ПЕР
ФР
ФАКТ
= ВЫР - СС
ГП
- З
ПОСТ
,
где СС
ГП
– фактическая производственная
себестоимость готовой продукции;
З
ПЕР
– переменные затраты;
З
ПОСТ
– постоянные затраты;
ВЫР – выручка от продажи продукции;
ФР
ФАКТ
– фактический финансовый результат
Рассмотрим основные особенности современных методов учета затрат
и калькулирования себестоимости продукции.
Метод учета затрат по функциям (англ. Activity Based Costing), когда
косвенные затраты дифференцируются на отдельные виды, и для такого
выделенного вида расходов устанавливается своя база распределения,
имеющая наиболее тесную связь этим видом косвенных расходов. Очевидно,
что к достоинству такого подхода к калькулированию себестоимости
продукции можно отнести повышение точности расчета себестоимости. К
сожалению, данный подход не нашел достаточно широкого применения
ввиду своей сложности. Хотя при современной организации учетных работ с
использованием средств автоматизации детализированный учет различных