16
Учет затрат по видам — первое необходимое условие для итогового кон-
троля издержек. Такая классификация затрат по существу определена главой 25
НК РФ
20
. Это материальные затраты, амортизационные отчисления, расходы на
оплату труда, отчисления на государственное и обязательное медицинское
страхование, прочие расходы. Организация такого учета позволяет предприя-
тию рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции — про-
центное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости
затрат на производство
21
.
Учет затрат по местам их возникновения — второе возможное направ-
ление организации учета производственных издержек. Место возникновения
затрат — это структурное подразделение предприятия, по которому орга-
низуется планирование, нормирование и учет издержек производства для кон-
троля и управления затратами производственных ресурсов
22
. Местами возник-
новения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы
предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и
контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый,
финансовый отделы
23
.
Третьим направлением учета производственных затрат является учет по
центрам ответственности. Центр ответственности может быть определен как
сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководи-
тель. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна со-
ответствовать своя сфера ответственности
24
. Цель организации учета по цен-
трам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по
20
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
30.10.2017).
21
Турманбаева А.Л. Учет производственных затрат и расчет стоимости методов производ-
ства // Статистика, учет и аудит. 2013. Т. 4. № 51. С. 80-82.
22
Дёгтев Г.И. Совершенствование метода учета затрат на производственном предприятии //
Достижения вузовской науки. 2015. № 16. С. 122-126.
23
Косторный И.Ю. Современные системы учета затрат и калькулирования // В сборни-
ке: Наука и образование: сохраняя прошлое, создаем будущее. Сборник статей Международ-
ной научно-практической конференции. 2016. С. 32-35.
24
Иванова Ж.А. Учет в системе управления затратами // European Social Science Journal.
2012. № 1 (17). С. 427-433.
17
каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы
(плана, утвержденного для центра ответственности) могли возлагаться на от-
ветственное лицо
25
.
Наконец, четвертое направление учета затрат — учет по носителям. В за-
висимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть
изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных
изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные
объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные,
монтажные)
26
.
Себестоимость продукции – это один из основных показателей работы
предприятия. Исчисление себестоимости продукции называется калькуляци-
ей
27
.
Объектами калькулирования являются продукты труда. Ими могут быть:
продукты полной или частичной готовности; заказ, группа однородных изде-
лий; строительные объекты на разных этапах строительства; отдельные опера-
ции; виды работ и услуг (транспортные, монтажные, ремонтные, научно-
исследовательские). Калькуляционная единица - это измеритель конкретного
объекта калькулирования. Обычно калькулирование производится в свободном
формате в первичном документе, называемом калькуляционной картой.
Основные способы калькулирования себестоимости единицы продукции
можно свести в следующую схему (рис. 1). Проанализируем приведенные спо-
собы. При калькулировании делением временные затраты делятся на число
25
Кальчева Т.Ф. Основные аспекты построения учета затрат на производство // Научные
труды Южного филиала Национального университета биоресурсов и природопользования
Украины "Крымский агротехнологический университет". Серия: Экономические науки.
2012.№ 147. С. 215-221.
26
Турманбаева А.Л. Учет производственных затрат и расчет стоимости методов производ-
ства // Статистика, учет и аудит. 2013. Т. 4. № 51. С. 80-82.
27
Дёгтев Г.И. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ,
услуг) // Научные исследования и разработки молодых ученых. 2015. № 5. С. 217-220.
18
единиц продукции, произведенных за определенный период времени. Так опре-
деляется расход времени на единицу продукции
28
.
Рисунок 1. Способы калькулирования себестоимости
Калькулирование делением подходит для тех производств, где один и тот
же продукт производится в больших количествах и, как правило, имеется огра-
ниченное количество номенклатурных позиций. Если используя данный фор-
мат калькулирования поделить совокупные затраты предприятия на количество
продуктов, то получим одноступенчатое калькулирование делением. Для боль-
шей прозрачности расходов используется усовершенствованный метод, кото-
рый сводится к делению совокупных затрат на производственные материалы и
прочие расходы. Калькулирование делением можно уточнять, производя деле-
ние по местам возникновения затрат и элементам затрат. Деление затрат по
элементам целесообразно в тех случаях, когда для отдельных элементов учиты-
ваются процессы, различающиеся по стоимости. Если, исходя из размеров
предприятия, каждый этап производства рассматривать как законченный про-
28
Ким Л.И., Белова Л.М. Калькулирование в системе управленческого учета затрат // В
сборнике: Экономика, право и управление: теория, методология и практика Сборник матери-
алов заочной научно-практической конференции, посвященной юбилею заслуженного ра-
ботника высшей школы Российской Федерации и Чувашской Республики Ю.П. Леванова.
2015. С. 77-82.
19
изводственный процесс, то расчеты по ним производятся отдельно методом де-
ления. Таким образом реализуется многоступенчатое калькулирование делени-
ем. Такое калькулирование можно применять в более сложных производствах,
где каждый этап производства характеризуется выходом законченного продук-
та или полуфабриката, который можно как перерабатывать далее, так и реали-
зовывать на сторону.
Концептуально калькулирование делением базируется на расчете элемен-
тов затрат и количества готовой продукции. При усовершенствованной форме
эти данные в дальнейшем подразделяют на издержки и полученный объем про-
дукции
29
.
Метод калькулирования делением может применяться на производствах,
где в большом количестве производят один или ограниченное количество видов
продукции. На предприятиях с широким ассортиментом выпускаемой продук-
ции и дифференцированной производственной палитрой использование этого
метода трудоемко и неэффективно.
Калькулирование себестоимости продукции с эквивалентными числами
предполагает наличие в расчетах чисел, с помощью которых устанавливается
соотношение различных стоимостей на расчетную единицу. Они используются
в качестве коэффициентов для определения различных исходных величин в со-
ответствии с их удельными весами.
Калькулирование с эквивалентными числами — это математический ал-
горитм формирования затрат по определяющим факторам для различных видов
готовой продукции. Установление эквивалентных чисел (коэффициентов)
должно обязательно сопровождаться определением основного вида затрат,
наиболее весомого в данном производстве. Это необходимо для того, чтобы
понимать, какой тип готовой продукции участвует в калькулировании (трудо-
емкая, фондоемкая, материалоемкая или без выраженных признаков), и кор-
29
Мокеева А.А. Состояние и совершенствование учета затрат на производство и реализацию
продукции (работ, услуг) на предприятии // В сборнике: Актуальные вопросы совершенство-
вания бухгалтерского учета, статистики и налогообложения организации. Материалы VI
международной научно-практической конференции. 2017. С. 283-289.
20
ректно определять эквивалентные числа. Калькулирование с эквивалентными
числами можно применять в случаях, когда производство однотипной готовой
продукции или отдельные его этапы организованы различно. Также этот метод
вполне применим в отношении различных, но родственных продуктов, которые
производятся на одном предприятии, но в различных объемах. Это возможно
при серийном производстве различных моделей или видов продукции
30
.
При многоступенчатом производстве в качестве базы используют количе-
ство продукции на каждом этапе. Целью также является определение издержек
на промежуточный продукт. Регулярная проверка и согласование эквивалент-
ных чисел имеют важное контрольное значение, особенно если меняется соот-
ношение затрат при использовании материалов или изменяется технологиче-
ский процесс.
В системе калькулирования с эквивалентными числами выделяют одно-
ступенчатое калькулирование с эквивалентными числами. Калькулирование
осуществляется по следующему алгоритму (рис. 2).
Рисунок 2 – Оноступенчатое калькулирование
с экваивалентными числами
Особое место и значение в практике калькулирования занимает методика
калькулирования надбавок. Данный способ является самым популярным. Такое
30
Кальчева Т.Ф. Основные аспекты построения учета затрат на производство // Научные
труды Южного филиала Национального университета биоресурсов и природопользования
Украины "Крымский агротехнологический университет". Серия: Экономические науки.
2012.№ 147. С. 215-221.
21
калькулирование проводится, если продукция настолько различна, что исполь-
зовать калькулирование с эквивалентными числами и калькулирование делени-
ем не имеет смысла или вообще невозможно. Калькулирование надбавок пред-
полагает учет одноэлементных затрат (прямые затраты, материалы), относя-
щихся к продукции — носителю затрат, а также структурированный учет затрат
по местам их возникновения. Одноэлементные затраты относят непосредствен-
но к носителям расходов. Также с помощью надбавок по ним распределяются
общие расходы. Размеры надбавок определяются как процентное отношение
общих расходов к определенным одноэлементным затратам или сферам расхо-
дов
31
.
Исходными величинами для определения размера надбавки могут быть,
например, прямые расходы, материальные затраты, себестоимость изготовле-
ния (табл. 2).
Таблица 2
Исходные данные для определения величины надбавки
Обозначение
Исходная величина
Накладные затраты на материал — перемен-
ные
Материал
Накладные затраты на материал — постоян-
ные
Материал
Накладные затраты на изготовление — пере-
менные
Прямые затраты
Накладные затраты на изготовление — посто-
янные
Прямые затраты
Административно-управленческие накладные
затраты — переменные
Производственные затраты
Административно-управленческие накладные
затраты — постоянные
Производственные затраты
Накладные затраты по сбыту — переменные
Производственные затраты
Накладные затраты по сбыту — постоянные
Производственные затраты
Самая простая форма калькулирования надбавок наряду с прямым при-
бавлением одноэлементных затрат исходит только из размера надбавки для
всех накладных комплексных расходов продукта или услуги. Однако этот ме-
31
Дёгтев Г.И. Совершенствование метода учета затрат на производственном предприятии //
Достижения вузовской науки. 2015. № 16. С. 122-126.
22
тод приемлем только для производственных предприятий с простой структу-
рой. На практике размеры надбавок определяют отдельно для функциональных
сфер, общих затрат материалов для материальной сферы, накладных расходов
на изготовление для сферы производства. Кроме того, надбавки могут быть
дифференцированы по местам возникновения затрат. Для сферы производства
такая дифференциация является обязательной.
Если исходной величиной для распределения общих накладных ком-
плексных расходов является сумма одноэлементных затрат, определение раз-
мера надбавки происходит путем умножения суммы накладных комплексных
затрат на 100 и делением на сумму одноэлементных затрат
32
.
Усовершенствованное калькулирование надбавок — это расчеты с диф-
ференцированными размерами надбавок и исходными величинами для наклад-
ных комплексных расходов, возникающих по различным причинам. Для удоб-
ства представления формулы определения надбавок путем дифференцирован-
ного калькулирования сведем в табл. 3.
Таблица 3
Формулы расчета надбавок для дифференцированного
калькулирования
Показатель
Формула расчета
Размер надбавки для накладных за-
трат на материал
Материалы / Накладные затраты х
100
Размер надбавки для накладных за-
трат на изготовление
Прямые затраты х 100 / Накладные
затраты на изготовление
Размер надбавки для накладных за-
трат по сбыту
Накладные затраты по сбыту х 100 /
Производственные затраты
Размер надбавки для администра-
тивно-управленческих накладных
затрат
Административно-управленческие
накладные затраты х 100 / Произ-
водственные затраты
Калькулирование надбавок часто оказывается полезным в управленче-
ской деятельности предприятия, особенно в целях ценообразования. Однако к
выбору исходных величин всегда нужно подходить критически. В условиях
конкуренции ничем не обусловленный выбор может привести к стремительной
32
Турманбаева А.Л. Учет производственных затрат и расчет стоимости методов производ-
ства // Статистика, учет и аудит. 2013. Т. 4. № 51. С. 80-82.
23
потере позиций на рынке в связи с необоснованным определением соотноше-
ния «цена — затраты». При дифференцированном подходе этого можно избе-
жать
33
.
Методами калькулирования являются котловой (простой), позаказный и
попроцессный методы.
Котловой метод может применяться в монопродуктовом производстве. В
этом случае себестоимость единицы продукции является результатом деления
всей суммы накопленных за период затрат на объем изготовленной продукции.
Учет затрат позаказным методом осуществляется по каждому заказу. Как
правило, каждый заказ формируется для отдельного покупателя, заказчика.
Данный метод используется в индивидуальном и мелкосерийном производ-
ствах сложных изделий, таких как машиностроение, судостроение, самолето-
строение.
Для организации раздельного учета заказов на счете учета затрат по каж-
дому заказу открывается отдельный субсчет или отдельная аналитическая по-
зиция и отдельная карточка учета затрат, в которой отражаются затраты по
прямым материалам, прямой заработной плате рабочих и косвенные расходы,
распределяемые на заказ. Затраты регистрируются по мере прохождения изде-
лия по стадиям производства. Таким образом, карточка учета затрат является
также средством контроля отдельных стадий заказа и разграничивает персо-
нальную ответственность руководителей подразделений за выполнение заказа.
Калькуляция произведенного заказа составляется после полного завершения
работ по нему независимо от продолжительности его выполнения. Заказ может
формировать свою себестоимость в течение нескольких отчетных периодов
34
.
При позаказном методе калькулирования в практике учета используются
следующие ставки распределения косвенных расходов:
33
Иванова Ж.А. Учет в системе управления затратами // European Social Science Journal.
2012. № 1 (17). С. 427-433.
34
Дёгтев Г.И. Совершенствование метода учета затрат на производственном предприятии //
Достижения вузовской науки. 2015. № 16. С. 122-126.
24
1. Заводские ставки распределения косвенных расходов. В данном случае
косвенные расходы, собранные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы»
и 26 «Общехозяйственные расходы» (при учете полной себестоимости), рас-
пределяются напрямую между отдельными заказами по выбранным базам рас-
пределения.
2. Цеховые ставки распределения косвенных расходов. При использова-
нии цеховых ставок косвенные расходы сначала собираются в разрезе произ-
водственных подразделений, а затем распределяются между отдельными зака-
зами (см. рис. 3).
Рисунок 3 - Схема распределения косвенных расходов при поза-
казном методе с использованием цеховых ставок
Калькуляция косвенных расходов между производственными подразде-
лениями, как источниками потребления косвенных расходов, является более
логичным и правильным. При таком подходе себестоимость каждого заказа ис-
числяется более точно, однако и трудозатраты при его использовании выше
35
.
35
Ким Л.И., Белова Л.М. Калькулирование в системе управленческого учета затрат // В
сборнике: Экономика, право и управление: теория, методология и практика Сборник матери-
алов заочной научно-практической конференции, посвященной юбилею заслуженного ра-
25
В качестве баз распределения косвенных расходов между заказами вы-
ступают машино-часы работы производственного оборудования, человеко-часы
или заработная плата производственных рабочих и другие. Выбор базы распре-
деления косвенных расходов зависит от характера работ подразделений, мате-
риалоемкости и трудозатрат выполнения заказа
36
.
Позаказный метод требует большого уровня детализации, большого ко-
личества выписываемых первичных документов, что предполагает ведение ав-
томатизации учета.
Попроцессный метод учета затрат применяется на производственных
предприятиях с однородной по исходному материалу и процессу обработки
массовой продукцией, производство которой основано на его прохождение че-
рез физико-химические непрерывные производственные процессы. К таким
производствам относятся нефтехимия, металлургия, текстильная, горнодобы-
вающая и другие отрасли промышленности.
По мере последовательного прохождения процессов производства, к сто-
имости основного сырья, отпущенного в начале производственного цикла, до-
бавляется стоимость трудовых, материальных и косвенных расходов, так назы-
ваемые конверсионные (добавленные) затраты. Следовательно параллельно
процессу производства (от процесса к процессу) идет и процесс накопления за-
трат путем их суммирования по каждому процессу, на котором обрабатывалось
изделие. Поэтому принципиальной особенностью попроцессного метода явля-
ется формирование объема затрат по каждому завершенному процессу (переде-
лу) или за промежуток времени
37
.
ботника высшей школы Российской Федерации и Чувашской Республики Ю.П. Леванова.
2015. С. 77-82.
36
Кальчева Т.Ф. Основные аспекты построения учета затрат на производство // Научные
труды Южного филиала Национального университета биоресурсов и природопользования
Украины "Крымский агротехнологический университет". Серия: Экономические науки.
2012.№ 147. С. 215-221.
37
Ким Л.И., Белова Л.М. Калькулирование в системе управленческого учета затрат // В
сборнике: Экономика, право и управление: теория, методология и практика Сборник матери-
алов заочной научно-практической конференции, посвященной юбилею заслуженного ра-
ботника высшей школы Российской Федерации и Чувашской Республики Ю.П. Леванова.
2015. С. 77-82.