26
Затраты при данном методе собираются по подразделениям за отчетный
период, а не за время, необходимое для производства продукции. Для каждого
подразделения открывается отдельный субсчет на счете 20 «Основное произ-
водство».
При расчете себестоимости затраты на производство учитываются по ста-
тьям калькуляции на весь выпуск продукции, а не на индивидуальные изделия.
Исходя из этого себестоимость единицы изделия находится делением общей
суммы производственных затрат за определенный период на количество еди-
ниц продукции, выпущенной за тот же период.
Однако учитывая постоянное наличие на производственном предприятии
запасов незавершенного производства (НЗП) на начало и конец отчетного пе-
риода, себестоимость готовой продукции нельзя определить простым делением
общей суммы производственных затрат на число единиц продукции. Для этого
необходимо найти эквивалентное число единиц готовой продукции в незавер-
шенном производстве на начало и конец периода, которое определяется как
средний процент завершенности, умноженный на число единиц в незавершен-
ном производстве. Средний процент завершенности определяется путем замера,
взвешивания, подсчета. Это позволит пересчитать неполностью завершенные
изделия в условно законченные. Формула расчета себестоимости единицы про-
дукции выглядит следующим образом:
Себестоимость единицы = Общие расходы на вид готовой продукции за
период / (Количество готовой продукции – Эквивалентное количество незавер-
шенного производство на начало периода + Эквивалентное количество неза-
вершенного производство на конец периода (1)
На практике применяются два варианта попроцессного метода учета за-
трат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный
38
.
38
Косторный И.Ю. Современные системы учета затрат и калькулирования // В сборни-
ке: Наука и образование: сохраняя прошлое, создаем будущее. сборник статей Международ-
ной научно-практической конференции. 2016. С. 32-35.
27
При полуфабрикатном методе продукция каждого предыдущего процесса
является полуфабрикатом для последующих процессов или может реализовы-
ваться на сторону. При таком варианте калькулирования движение полуфабри-
катов из одного подразделение в другое оформляется бухгалтерскими запися-
ми, а себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого процесса.
В данном случае возможно применение двух вариантов учета движения полу-
фабрикатов на счетах бухгалтерского учета:
1. С использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производ-
ства». Полуфабрикаты каждого процесса сдаются цехами на склад и отпуска-
ются следующему процессу со склада (см. рис. 4). Удобство данного способа
заключается в наличии информации о полуфабрикатах на отдельном счете бух-
галтерского учета.
Рисунок 4 - Схема распределения косвенных расходов с использо-
ванием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства»
2. Без применения данного счета. Затраты одного передела передаются
следующему по дебету счета 20 «Основное производство» одного подразделе-
28
ния и кредиту счета 20 «Основное производство» другого подразделения по
аналитическим счетам (см. рис. 5)
39
.
При полуфабрикатном методе попроцессного учета затрат исчисляется
себестоимость каждого процесса, так как каждый полуфабрикат может быть
реализован на сторону в качестве готовой продукции, поэтому необходимо ор-
ганизовать распределение косвенных расходов на себестоимость каждого про-
цесса. Чем больше видов продукции и процессов, тем сложнее распределять
косвенные расходы и, следовательно, труднее организовать учет себестоимости
готовой продукции.
Рисунок 5 - Схема распределения косвенных расходов без исполь-
зования счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства»
При бесполуфабрикатном методе попроцессного учета затрат себестои-
мость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, прямых
расходов всех процессов на обработку и косвенных расходов. В данном случае
полуфабрикаты каждого процесса производства полностью потребляются
предприятием и не предназначены для реализации. Учет и контроль за движе-
нием полуфабрикатов между процессами бухгалтерия осуществляет оператив-
39
Дёгтев Г.И. Совершенствование метода учета затрат на производственном предприятии //
Достижения вузовской науки. 2015. № 16. С. 122-126.
29
но, без записей по счетам. Калькулируют только себестоимость конечной гото-
вой продукции (см. рис. 6)
40
.
Отличительные особенности учета косвенных расходов при позаказном и
попроцессном методах представлены в табл. 4.
Рисунок 6 - Схема распределения косвенных расходов
при бесполуфабрикатном методе
Таблица 4
Отличительные особенности учета косвенных расходов при
позаказном и попроцессном методах калькулирования
Отличительные
признаки
Косвенные расходы
позаказный метод
попроцессный метод
1
2
3
Группировка кос-
венных расходов
Косвенные расходы
группируются по стать-
ям затрат и распреде-
ляются между заказами.
Для обеспечения точно-
сти расчетов рекомен-
дуется группировать и
распределять косвен-
ные расходы по центрам
ответственности (цехам)
Группировка косвенных
расходов по процессам
производства (стадиям про-
изводства, подразделениям,
переделам)
40
Дёгтев Г.И. Совершенствование метода учета затрат на производственном предприятии //
Достижения вузовской науки. 2015. № 16. С. 122-126.
30
Продолжение таблицы 4
1
2
3
Документационное
обеспечение
Карточка заказа (лист
учета заказа)
Производственный отчет
подразделения (сводная
ведомость учета затрат по
стадиям производства)
Отражение косвен-
ных расходов в не-
завершенном произ-
водстве
Прямой расчет величи-
ны косвенных расходов,
относимых на НЗП по
каждому заказу
Использование методов, ос-
нованных на расчете
условных (эквивалентных)
единиц продукции: ФИФО и
средневзвешенный метод
Измерение затрат
Измерение затрат по
партиям и заказам
Измерение затрат за про-
межуток времени
Виды косвенных
расходов, отражае-
мые на счетах
Производственные кос-
венные расходы;
Непроизводственные
косвенные расходы
Варианты: 1) производ-
ственные косвенные расхо-
ды; непроизводственные
косвенные расходы; 2) до-
бавочные косвенные расхо-
ды (производственные
косвенные расходы + пря-
мая заработная плата); не-
производственные косвен-
ные расходы
Выделяют также попередельный метод, который представляет собой си-
стему, при которой затраты распределяются между однородной продукцией,
проходящей последовательно несколько стадий обработки в массовых произ-
водствах. В качестве объекта калькулирования выступает отдельный передел,
то есть законченная стадия технологического процесса. Сырье поступает в пер-
вый передел. Готовой продукцией этого передела являются полуфабрикаты.
Полуфабрикат поступает во второй передел, где посредством его дальнейшей
обработки получают готовую продукцию
41
.
АВС-метод калькулирования – это метод операционной оценки затрат.
Его главное преимущество перед другими методами заключается в том, что он
41
Иванова Ж.А. Учет в системе управления затратами // European Social Science Journal.
2012. № 1 (17). С. 427-433.
31
позволяет точно отследить причины накладных расходов, что позволяет более
точно определить себестоимость единицы продукции
42
.
Фундаментом Стандарт-кост является четкое установление доказуемых
норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, количества и производи-
тельности труда, заработной платы и прочих расходов, связанных с изготовле-
нием какой-либо продукции, полуфабрикатов на всех этапах производственно-
го цикла. Нормативы должны иметь совершенно четкое и понятное обоснова-
ние, полученное в результате инженерных или технологических расчетов, либо
в результате специальным образом организованных измерений
43
.
При использовании метода директ-костинг в основе принятия управлен-
ческого решения лежит оценка маржинальной прибыли, так как ее значение от-
ражает влияние изменения объема производства на величину прибыли. При его
использовании организации создают «центры ответственности» (центры фор-
мирования затрат и маржинального дохода), тем самым создавая возможность
учитывать лишь прямые переменные затраты, которые возникают у них и яв-
ляются подконтрольными им. Данные затраты напрямую зависят от изменения
объема производимой продукции (работ, услуг) какого-либо конкретного цен-
тра
44
. В ходе учета по переменным затратам исчисляют «усеченную» неполную
себестоимость продукции (работ, услуг). Осуществление контроля за перемен-
ными затратами дает возможность подразделениям воздействовать на форми-
рование маржинального дохода, который представляет разницу между выруч-
кой от реализованной продукции и прямыми переменными затратами (сумма
покрытия затрат)
45
.
42
Кальчева Т.Ф. Основные аспекты построения учета затрат на производство // Научные
труды Южного филиала Национального университета биоресурсов и природопользования
Украины "Крымский агротехнологический университет". Серия: Экономические науки.
2012.№ 147. С. 215-221.
43
Турманбаева А.Л. Учет производственных затрат и расчет стоимости методов производ-
ства // Статистика, учет и аудит. 2013. Т. 4. № 51. С. 80-82.
44
Дёгтев Г.И. Совершенствование метода учета затрат на производственном предприятии //
Достижения вузовской науки. 2015. № 16. С. 122-126.
45
Косторный И.Ю. Современные системы учета затрат и калькулирования // В сборни-
ке: Наука и образование: сохраняя прошлое, создаем будущее. Сборник статей Международ-
ной научно-практической конференции. 2016. С. 32-35.
32
1.2.Нормативно-правовые основы формирования затрат
на производство продукции организации
В настоящее время в России сформирована четырехуровневая система
нормативного регулирования бухгалтерского учёта, каждый из которых опре-
деленным образом влияет на учёт затрат и калькулирование себестоимости
продукции.
Первый уровень:
Гражданский кодекс Российской Федерации
46
. Гражданское законода-
тельство определяет правовое положение участников гражданского оборота,
основания возникновения и порядок осуществления права собственности и
других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности, регу-
лирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую
деятельность, или с их участием, договорные и иные обязательства, а также
другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отноше-
ния. Гражданским кодексом регулируются правила оформления и выполнения
договоров гражданско-правового характера.
Налоговый кодекс Российской Федерации. В соответствии с главой 25
НК РФ, налогоплательщики обязаны вести налоговый учет
47
. Одним из суще-
ственных элементов налогового учета является ведение аналитических реги-
стров налогового учета. Глава 25 НК РФ не определяет формы регистров, а ука-
зывает только общие требования к ним. Указывается, что налогоплательщик
самостоятельно разрабатывает формы аналитических регистров налогового
учета и утверждает их в качестве приложения к учетной политике. Налоговый
кодекс также регламентирует вопросы регулирования сумм НДС, включаемых
поставщиками и подрядчиками в счета-фактуры и счета на оплату при покупке
46
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от
29.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 06.08.2017); Гражданский кодекс Российской Феде-
рации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 28.03.2017); Гражданский кодекс Рос-
сийской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 № 146-ФЗ (ред. от 28.03.2017); Гражданский
кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-ФЗ (ред. от 01.07.2017).
47
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
29.07.2017) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2017).
33
объектов основных средств, а также расчет и включение суммы начисленной
амортизации в состав себестоимости готовой продукции (работ, услуг) для це-
лей налогообложения.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете»
48
, который дает опреде-
ление сущности бухгалтерского учета, называет его объекты (имущество орга-
низации, ее обязательства и хозяйственные операции), задачи бухгалтерского
учета, приводит основные понятия, используемые в бухгалтерском учете (син-
тетический и аналитический учет, План счетов, бухгалтерская отчетность. Фе-
деральный закон отражает основные требования и принципы, в соответствии с
которыми должен быть организован бухгалтерский учет на предприятиях. Да-
ны понятия основных объектов учета, порядок осуществления инвентаризации
и состав бухгалтерской отчетности предприятия
49
.
Второй уровень составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому
учету, в которых излагаются принципы и основные правила ведения бухгалтер-
ского учета:
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно-
сти в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от
29.07.1998 № 34н
50
, регулирует порядок ведения бухгалтерского учета и со-
ставления отчетности в Российской Федерации, а также взаимоотношения ор-
ганизации с внешними потребителями бухгалтерской информации. В отдель-
ном разделе «Основные средства» дается определение основных средств, спо-
собы и методы их оценки и начисления амортизации, изменение первоначаль-
ной стоимости.
48
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете».
49
Иванова Ж.А. Учет в системе управления затратами // European Social Science Journal.
2012. № 1 (17). С. 427-433.
50
Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 29.03.2017) «Об утверждении Поло-
жения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 27.08.1998 № 1598).
34
ПБУ 10/99 «Расходы организации» регулирует порядок отнесения рас-
ходов для исчисления себестоимости продукции, работ, услуг в бухгалтерском
учете
51
.
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность орга-
низации» ПБУ 4/99
52
, в котором отражены основные положения по составле-
нию и предоставлению бухгалтерской отчетности предприятиями различных
организационных форм.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
(ПБУ 1/2008)
53
, в котором отражены порядок утверждения учетной политики
предприятия, ее структура и причины изменения.
Ко второму уровню регулирования можно отнести и другие положения
по бухгалтерскому учету в той или иной степени регулирующие расходы и за-
траты организации.
Третий уровень образуют инструкции, рекомендации и аналогичные ме-
тодические указания по ведению бухгалтерского учета, которые принимаются
Минфином РФ. Самым главным документом этого уровня является План сче-
тов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению
54
. В Инструкции по
применению Плана счетов бухгалтерского учета охарактеризован порядок от-
ражения объектов бухгалтерского учета на синтетических счетах, представлен
примерный перечень субсчетов. Инструкция устанавливает единые подходы к
применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея-
51
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Поло-
жения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в
Минюсте России 31.05.1999 № 1790).
52
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положе-
ния по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)».
53
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 28.04.2017) «Об утверждении по-
ложений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учет-
ная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету "Измене-
ния оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008
№ 12522).
54
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Ин-
струкции по его применению».
35
тельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на
счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтети-
ческих счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назна-
чение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной
деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описа-
ние счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности,
предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета
55
.
Кроме того, на данный уровень относятся и различные рекомендации, по-
становления. Например, Методические указания по бухгалтерскому учету ос-
новных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н
56
.
Четвертый уровень составляют организационно-распорядительные доку-
менты, формирующие учетную политику предприятия; которые разрабатыва-
ются самим предприятием или консультационными фирмами по заказу пред-
приятия. Документами этого уровня, являются приказы, распоряжения, рабо-
чие инструкции указания по учету конкретных объектов или операций на пред-
приятии, внутренние рабочие документы организации, первичные, вторичные
документы и регистры бухгалтерского учета
57
.
1.3. Методика анализа затрат на производство продукции
Целью анализа затрат на производство продукции является оценка эф-
фективности управления затратами на предприятии; выявление резервов повы-
шения эффективности управления материальными затратами, трудовыми затра-
55
Саттарова Г.А. Нормативно-правовое регулирование учета затрат и калькулирования себе-
стоимости продукции // В сборнике: Современное состояние, традиции и инновационные
технологии в развитии АПК. Материалы международной научно-практической конференции
в рамках XXVII Международной специализированной выставки «Агрокомплекс-2017». Баш-
кирский государственный аграрный университет. 2017. С. 341-345.
56
Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Методи-
ческих указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (Зарегистрировано в Минюсте
РФ 21.11.2003 № 5252).
57
Мартынова Е.Н. Нормативное регулирование учетного обеспечения управления затратами
// Вестник Мичуринского государственного аграрного университета. 2015. № 1. С. 114-118.