24
В зависимости от вида контроля выделяются производственный, текущий
(оперативный) и стратегический учет.
Производственный учет представляет собой систему управленческого
учета, который осуществляет сбор, измерение, накопление и систематизацию
всех затрат для целей калькуляции, контроля процесса производства и для опе-
ративного принятия решений. Производственный учет предоставляет информа-
цию по всем видам затрат (материальным, нематериальным, трудовым, финан-
совым и т.д.), что обеспечивает полноценное функционирование производ-
ственного процесса. При организации управленческого учета могут применять-
ся различные методы учета затрат: по видам, по местам или по носителям (ри-
сунок 3)
1
.
Рисунок 3. Методы расчета затрат
1
Кувалдина Т.Б. Производственный учет: сущность и необходимость [Электронный ресурс]
// Международный бухгалтерский учет № 31, 2015 – С. 24-31. –
https://cyberleninka.ru/article/n/proizvodstvennyy-uchet-suschnost-i-neobhodimost/viewer
Методы расчета затрат
Расчет затрат по видам
Расчет затрат
по местам
Расчет затрат
по носителям
По привязке
ко времени
В привязке к
единице про-
дукции
(калькуля-
ция)
Общие
Вспомогательные
Основные
Места затрат на
управление
Места материаль-
ных затрат
Места затрат на
сбыт
По статьям кальку-
ляции
Основные
материалы
Вспомогательные
материалы
Заработная плата
Расходы на содер-
жание оборудова-
ния
Цеховые расходы
Потери от брака
Внепроизвод-
ственные расходы
По элементам
затрат
Материальные
расходы
Расходы на
оплату труда
Амортизация
Прочие расхо-
ды
25
Производственный учет ориентирован на производственные процессы, он
осуществляет контроль технологических операций и следит за количеством и
качеством потребления ресурсов. Главной функцией производственного кон-
троля является формирование ценообразования, себестоимости продукции, а
также выявление отклонений от норм по потребляемым в производстве ресур-
сам. Основными объектами являются центры затрат и центры ответственности.
Традиционный (оперативный) управленческий учет сконцентрирован на
внутренних процессах организации. Объектами оперативного учета выступают
виды деятельности и центры затрат (структурные подразделения, виды работ
или виды продукции). В традиционном методе ведения учета главными задача-
ми являются:
– формирование внутренней информации с целью планирования общих
затрат на производство, составление смет и бюджетов;
– оценка, анализ и нормирование затрат;
– определение ценовых стратегий организации;
– оценка эффективности деятельности, перспективное планирование раз-
вития организации.
Традиционный (оперативный) управленческий учет имеет более широкий
спектр действия, чем производственный. Но у этого метода также есть свои не-
доставки, с которыми помогает справиться современная система – стратегиче-
ский управленческий учет.
Стратегический управленческий учет направлен на обеспечение руковод-
ства внутренней и внешней учетно-аналитической информацией. Он охватыва-
ет все виды деятельности организации, все структурные подразделения, техно-
логии производства и направления использования продукции. Стратегический
анализ проводит оценку внешней конкурентной среды и дает полное представ-
ление для выявления слабых и сильных сторон организации. Экономический
анализ в системе стратегического учета позволяет определить результативность
работы организации, спрогнозировать результаты будущей деятельности и
предложить новые альтернативные решения.
26
Стратегический управленческий учет может быть результативным лишь
при соблюдении следующих факторов: при хорошей оснащенности технологи-
ческими системами, эффективном менеджменте и функционировании на высо-
ком уровне производственного и оперативного учета.
По функциональности учета организации могут выбрать аналитический
учет, контрольно-информационную или прогностическую системы учета. При
аналитическом учете сбор информации направлен на выделение детальных ха-
рактеристик объекта либо группы объектов. Аналитический учет позволяет
наиболее детально изучить информацию и обосновать принятые управленче-
ские решения.
Контрольно-информационные системы используются для определения
достигнутого уровня запланированных показателей. Контрольно-учетная ин-
формация направлена на выявление отклонений от стандартов и на регулиро-
вание нормативно установленных затрат.
Прогностические системы учета строятся на основе полученных учетных
данных в прошлом и на оценке внешних факторов с целью разработки вариан-
тов развития организации.
По оперативности учета и контроля данных, а также по порядку учета и
включения затрат в себестоимость продукта выделены характерные методы
управления затратами, которые в процессе эволюции подверглись влиянию об-
щественных потребностей. Со становлением управленческого учета появлялись
новые методы учета, проследим этапы их развития:
На первом этапе становления можно выделить методы, которые ориенти-
рованы на промышленные предприятия. К ним относятся попередельный, поза-
казный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции. Выбор метода зависит от типа производства, его сложности, дли-
тельности производственного процесса и от наличия незавершенного производ-
ства.
Попередельный метод используется на предприятиях с массовым произ-
водством, где обрабатываемое сырье проходит несколько стадий обработки –
27
переделов. Особенность данного метода заключается в учете затрат по видам
продукции, статьям калькуляции и по переделам. Себестоимость продукции
определяется путем составления калькуляции по сумме затрат по переделу.
Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный методы учета затрат по-
передельного учета. При первом варианте учитываются затраты по каждому
переделу, себестоимость исчисляется готового продукта. При полуфабрикатном
варианте учета себестоимость исчисляется после каждого передела, затраты
учитываются по каждому переделу и виду продукции, тем самым обеспечива-
ется более точный расчет себестоимости.
Позаказный метод учета применяется на производствах с индивидуаль-
ными заказами. Для каждого заказа открывается отдельный аналитический
счет, где собираются все затраты. Фактическая себестоимость исчисляется при
окончании заказа путем сложения прямых и косвенных затрат, при этом кос-
венные затраты распределяются между отельными заказами условно. При ча-
стичном выполнении – себестоимость исчисляется делением затрат между вы-
пуском и незавершенным производством прямым путем.
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
применятся на крупном производстве с признаками массового производства и
короткими сроками выполнения. Данный метод является упрощенным вариан-
том попередельного метода. Прямые и косвенные затраты собираются на весь
выпуск готовой продукции, себестоимость исчисляется путем деления всей
суммы издержек за определенный период на количество выпущенной продук-
ции в этом периоде.
Для второго этапа развития характерны такие методы как «стандарт-
костинг», «директ-костинг», нормативный метод, контроллинг.
В основе системы «Стандарт-кост» лежит система учета затрат и кальку-
лирования себестоимости с предварительным нормированием затрат по статьям
расходов:
– основные материалы;
– оплата труда основных производственных рабочих;
28
– производственные накладные расходы (аренда, вспомогательные мате-
риалы, амортизация оборудования, заработная плата вспомогательных рабо-
чих);
– коммерческие расходы (расходы на реализацию продукции).
Метод «стандарт-кост» подразумевает использование установленных
норм и приведение фактических затрат в соответствие с этими нормами. В ре-
зультате возникающие в каждом отчетном периоде отклонения между фактиче-
скими и предполагаемыми затратами списываются на финансовые результаты в
конце года.
Система «директ-костинг» представляет собой метод калькулирования
переменных расходов, в рамках которого ведется раздельный учет переменных
и постоянных расходов. К переменным затратам относятся затраты, величина
которых зависит от интенсивности производства и объема выпуска продукции.
Постоянные затраты не зависят от интенсивности производства и их величина
в каждом отчетном периоде остается неизменной. К таким расходам можно от-
нести амортизацию основных средств, арендную плату, коммунальные услуги.
На основании полученной информации по методу «директ-костинг»
можно оперативно принимать управленческие решения и прогнозировать рабо-
ту предприятия, так как данный метод предусматривает классификацию затрат
для последующего их распределения и контроля.
Нормативный метод затрат заключается в предварительном составлении
нормативной калькуляции затрат на переменные и постоянные и учете откло-
нений по ним. При нормативном методе нормирование производственных за-
трат осуществляется по прямым материальным затратам, прямым трудовым,
переменным накладным расходам и постоянным накладным расходам.
Метод «контроллинга» представляет собой функцию управленческого
учета, которая синтезирует в себе планирование, контроль и сравнение плано-
вых показателей с фактическими. Контроллинг направлен поиск внутренних
резервов и на обеспечение менеджмента финансовой и нефинансовой инфор-
мацией с целью достижения поставленных целей.
29
На третьем этапе эволюционного развития управленческого учета рас-
пространение получили такие методы как ABC, таргет-костинг, «точно в срок»,
цепочка создания стоимости.
ABC метод (Activity Based Costing в переводе с англ. «деятельность на
основе калькуляции») представляет собой прогрессивную многофункциональ-
ную концепцию, которая основывается на учете затрат по функциям (или по-
другому, пооперационное калькулирование). Данный метод направлен на уточ-
ненный расчет себестоимости объектов затрат и установления на этой основе
цен; на контроль за соблюдением бюджетов по видам деятельности, отделам,
участкам, подразделениям и т.п.; на подготовку базы для усовершенствования
бизнес-процессов и достижения улучшения таких показателей как стоимость,
качество, сервис и темпы (база для бенчмаркинга и реинжиниринга).
Таргет-костинг – метод управления по целевой себестоимости, он
направлен на снижение себестоимости продукции за счет применения иннова-
ционных разработок и научных исследований. Размер себестоимости по систе-
ме таргет-костинг определяется: Цена – Прибыль = Себестоимость. Целевая се-
бестоимость устанавливается на основе трехуровневого анализа «качество про-
дукции – набор функциональных характеристик – цена продукции», размер –
максимально допустимое (приемлемое) рыночным условиям значение.
Концепция «точно в срок» (Just in Time или JIT) направлена на повыше-
ние эффективности производства за счет снижения количества запасов и потерь
на производстве. Преимущество данного метода перед традиционными мето-
дами заключается в том, что на производстве меньше брака, стоимость произ-
водства ниже, повышается способность быстро и в срок предоставлять усовер-
шенствованные товары. Это достигается путем тщательно спланированного во
времени процесса производства и поставки деталей точно в срок, когда они
необходимы. При этом отсутствуют ожидающие обработки пассивные едини-
цы, простаивающие рабочие или оборудование.
Система «Цепочка создания стоимости» разработана в рамках маркетинга
и логистики, она направлена на исследования конкурентоспособности и усло-
30
вий сбыта. Данная система нашла свое применение в маркетинге и логистике,
как система стратегического управления. Формирование цепочки стоимости
начинается с изучения рынка, проходит стадии процесса выпуска или оказания
услуг и заканчивается реализацией. Таким образом, можно оценить издержки
производства на основных этапах создания стоимости, определить ключевые
факторы развития, разработать стратегию развития организации.
Несмотря на большое разнообразие методов управленческого учета ис-
следования показывают, что традиционные методы продолжают существовать
и используются в настоящее время.
Современные условия и потребности в управленческой информации тре-
буют совершенствования методов управленческого учета, что зачастую дости-
гается путем интегрирования традиционных и инновационных систем учета.
Именно внедрение информационных систем можно выделить в четвертый этап
становления управленческого учета.
В настоящее время для решения управленческих задач и для работы с
большими объемами управленческой информации, имеющей широкий диапа-
зон применения, организациям необходимы информационные технологии. Сре-
ди «информационных систем управленческого учета», применяемых современ-
ными предприятиями, популярны две категории систем – системы управления
ресурсами предприятий (Enterprise Resources Planning, ERP) и системы управ-
ления эффективностью бизнеса (Business Performance Management, BPM).
ERP-системы – это автоматизированные компьютерные программы, в ко-
торых регистрируются фактические данные, с целью создания производствен-
ного плана и составления диспетчеризации производства. ERP-системы охва-
тывают типичные области управления начиная от планирования потребностей в
ресурсах до составления производственных графиков для финансового управ-
ления организацией.
ERP-система как поставщик управленческой информации готова обеспе-
чить руководство основными учетными данными в режиме реального времени.
Система охватывает такие аспекты управления, как планирование потребностей
31
в ресурсах, оценку возможности удовлетворения рыночного спроса, обеспече-
ние оптимальными запасами сырья, поддержка незавершенного производства.
Программа строится на модульном принципе, при внедрении ERP-систем
организация имеет возможность выбрать необходимый набор модулей. Основ-
ным набором подсистем являются учет и управление финансами, управление
запасами, управление производством, управление персоналом. Важно также то,
что система ориентирована на управление взаимоотношений с клиентами и це-
почками поставок. Возможно приобретение дополнительного функционала
программы в зависимости от потребностей организации и ее методики ведения
управленческого учета.
Но как показала практика, типичных областей учета, которые охватывает
ERP-система, недостаточно для планирования деятельности и для принятия
стратегических решений. Поэтому в настоящее время сформировалось новое
направление, получившее название «управление эффективностью бизнеса» -
BPM.
«BPM достаточно молодая система, которая в силу недостаточного теоре-
тического изучения не получила должное распространение в мировой практике,
но уже признана многими известными аналитическими компаниями (IDC, Gart-
ner, META Group).
BPM-системы – это целостный, процессно-ориентированный подход к
принятию управленческих решений, направленный на улучшение способности
компании оценивать свое состояние управлять эффективность своей деятель-
ности на всех уровнях, путем объединения владельцев, менеджеров, персонала
и внешних контрагентов в рамках общей интегрированной среды управления»
1
.
Комплексные BPM-системы – это интегрированные управленческие ре-
шения в части планирования, бюджетирования, формирования финансово-
экономического анализа, которые объединяют методики и процессы управле-
ния. BPM имеет свою теоретическую идею, ее концепция строится на создании
1
Информационные технологии управленческого учета : учебное пособие. / Д.В. Исаева, Т.К.
Кравченко. – М. : Министерство экономического развития и торговли РФ, 2006. – С. 132-176.
32
механизма управленческого учета, который будет эффективно использовать
существующие методы управления и позволит предприятию быстрее получать
информацию. Функциональность BPM-систем многогранна:
– система позволяет использовать функции целевого управления, помогая
структурировать цель развития и доводить показатели до пользователей;
– моделировать бизнес на основании поставленных целей;
– планировать, составлять бюджеты, прогнозировать результаты деятель-
ности;
– отслеживать регулярно состояние организации, фиксировать отклоне-
ния и выявлять их причины (осуществлять мониторинг);
– формировать консолидированную финансовую отчетность.
Несмотря на преобладающее преимущество систем BPM, синергический
эффект достигается только при интегрированном использовании BPM и ERP.
Эти две системы являются взаимодополняющими друг друга. Каждая из про-
грамм отлично выполняет поставленные перед ней задачи, их сочетание дает
руководству новые управленческие возможности в развитии бизнеса.
В рамках развития стратегического управленческого учета на практике в
настоящее время приобретает популярность концепция интегрированного ис-
пользования нескольких методов управленческого учета. «Веяние» новых тер-
минов «бережливое производство» и «бережливый учет на предприятиях» дик-
туют правила включения элементов одной системы в другую. Таким образом,
организация управленческого учета строится на применении традиционных,
современных и информационных методах управленческого учета, что позволя-
ет обеспечить функционирование полномодульного управленческого учета.
На основе вариативности сочетания систем управленческого учета мож-
но выделить основные методологические подходы к организации управленче-
ского учета (таблица 2)
1
.
1
Курманова А.Х. Концептуальные подходы к формированию систем управленческого учета
[Электронный ресурс] // Управленческий учет № 22 (325), 2013 – С. 34-41. -
https://cyberleninka.ru/article/n/kontseptualnye-podhody-k-formirovaniyu-sistem-
upravlencheskogo-ucheta-v-organizatsiyah/viewer
33
Таблица 2 – Основные методологические подходы к организации управ-
ленческого учета
Вариант организации Подход Характеристика
Интегрированный
план счетов в системе
организации управ-
ленческого и финансо-
вого учета
Монистический В финансовом и управленческом учете ис-
пользуется единая система счетов и бух-
галтерских записей. В плане счетов резерв-
ные счета могут быть выделены в самосто-
ятельный подраздел, который будет ис-
пользоваться для кодирования объектов
бухгалтерского управленческого учета.
Автономная система
планов счетов управ-
ленческого учета
Дуалистический Предполагает обособленную двухкруговую
систему счетов и бухгалтерских записей.
Состав и методика ведения счетов опреде-
ляется организацией самостоятельно.
Управленческий учет –
подсистема единой си-
стемы бухгалтерского
учета
Системный Организация управленческого учета стро-
ится в виде полной учетно-аналитической
системы с совокупности с планированием,
контролем, охватывает всю финансово-
хозяйственную деятельность организации.
Данный подход не допускает выделение
отдельных функций учета.
Управленческий учет –
подсистема информа-
ционной системы
Внесистемный Подход ориентирован на выделение от-
дельных функций управления и решения
конкретных задач, рассматриваются от-
дельные объекты управления.
Система управленче-
ского учета с учетно-
аналитическим цен-
тром и принятием ре-
шений на верхнем
уровне управления
Централизованный Организация учета регламентируется и
контролируется единой учетно-
аналитической службой, ответственность
принятия решений лежит на верхнем
уровне управления.
Учетно-аналитическая
система управленче-
ского учета с приняти-
ем решений на низком
управленческом
уровне
Децентрализованный Функции управленческого учета и обеспе-
чения руководства управленческой отчет-
ностью возлагаются на специалистов низ-
кого уровня управления от планово-
экономического отдела до функциональ-
ных подразделений.
Выбор в пользу определенного подхода организации управленческого
учета обусловлен множеством факторов: видом деятельности; целями и задача-
ми управления; потребностями, заинтересованностью и компетентностью руко-
водства; масштабами деятельности; технологической оснащенностью органи-
зации; факторами внешней среды.
На основании проведенного анализа можно сделать вывод, что организа-
ция управленческого учета на предприятии должна быть ориентирована на удо-