17
малым суммам, а также дают право выбора плательщикам избежать обложения
посредством отказа от потребления налогооблагаемого товара.
Кроме того, с теоретической точки зрения косвенные налоги не могут
сопровождаться недоимками. Еще одним преимуществом косвенных налогов
является то, что они взимаются в удобное для потребителя время и наиболее
удобным способом, так как налог уплачивается в момент покупки товара, не
вызывая никаких дополнительных забот, кроме самой уплаты налога. И,
наконец, косвенные налоги помогают осуществить общность обложения,
которая недостижима при посредстве одного прямого обложения доходов и
капиталов.
Наиболее критикуемый недостаток косвенных налогов заключается в
том, что они обратно пропорциональны к платежеспособности потребителей:
косвенные налоги наиболее тяжелым бременем ложатся на бедные слои. Также
отмечается, что косвенные налоги отрицательно воздействуют на рыночную
экономику, противореча интересам предпринимателей и являясь источником
инфляции издержек
14
.
При всех своих достоинствах и недостатках, косвенные налоги являются
необходимым условием эффективности бюджетно-налоговой системы. Научная
мысль прошла долгий путь в направлении выработки характеристик
оптимальной налоговой системы. Однако экономисты всегда особое внимание
уделяли следующим двум требованиям.
Налоговая система должна быть экономически эффективной и не
должна входить в противоречие с эффективным распределением ресурсов.
Налоги должны быть выбраны таким образом, чтобы минимизировать
вмешательство в процесс принятия экономических решений на рынках. Такое
вмешательство, налагает «излишнее бремя», которое необходимо свести к
минимуму.
14
Пушкарева, В.М. История финансовой мысли и политики налогов [Текст] : учеб. пособие / В.М. Пушкарева.
– М. : ЭКСМО, 2016. – С. 109
18
Налоговая система должна быть справедливой в соответствующем
подходе к различным индивидуумам, каждый из которых должен платить свою
законную долю
15
.
Косвенное налогообложение является одним из инструментов, с
помощью которого возможно довести налоговую систему до оптимального
состояния.
Так, любой налог на товар оказывает влияние на поведение
экономических субъектов: можно изменить свои налоговые обязательства,
просто сократив покупки соответствующего товара. Невозможно устранить
влияние косвенных налогов на экономический выбор, если к разным товарам
применяются разные ставки налога, а некоторые товары вообще освобождены
от налогообложения
16
.
Зачастую налогообложение сказывается на форме сделки больше, чем на
ее сути. Например, налогоплательщик может на основе устной договоренности
приобрести за наличный расчет товары у реального поставщика и заключить в
письменной форме мнимую сделку с фирмой – «однодневкой» на поставку
этого же товара. При этом реально проблемный контрагент не исполняет
договорные обязательства, его участие необходимо лишь для минимизации
обязательств по налогу на добавленную стоимость. Немало подставных фирм
зарегистрировано исключительно для участия в схемах по минимизации
НДС. А это влечет за собой массу правовых последствий – начиная от
возросших в связи с большим числом зарегистрированных лиц трудозатрат
сотрудников контролирующих органов, которым приходится осуществлять
контроль и соблюдать формальные процедуры по регистрации и проверке
таких подставных фирм, и заканчивая тем, что некоторые вместо реальной
производственной или торговой деятельности направляют свои усилия на
мошенничество в сфере налогообложения НДС.
15
Масгрейв, Ричард А. Государственные финансы: теория и практика [Текст] / Ричард А. Масгрейв, Пегги Б.
Масгрейв, пер. с англ. – М. : Бизнес Атлас, 2015. – С. 124
16
Стиглиц, Дж. Ю. Экономика государственного сектора [Текст] / Дж. Ю. Стиглиц; пер. с англ. – М. : Изд-
во МГУ; ИНФРА-М, 2007. – С. 371
19
В ряде случаях собственники дробят бизнес для того, чтобы избежать
общей системы налогообложения, в том числе налога на добавленную
стоимость, а затем переносят путем трансфертного ценообразования налоговую
базу на созданные низконалоговые субъекты. Например, чтобы избежать
обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации
дорогостоящего основного средства, его можно реализовать по заниженной
цене подконтрольному предпринимателю, применяющему упрощенную
систему налогообложения. После этого по рыночной стоимости
предприниматель продаст основное средство конечному потребителю, который
может быть известен еще до продажи имущества предпринимателю.
Существуют два различных понятия справедливости: горизонтальное
равенство и вертикальное равенство. Налоговая система называется
горизонтально равной, если люди, одинаковые во всех отношениях, облагаются
налогом одинаково.
Налоговая система называется вертикально равной, когда некоторые
люди платят более высокие налоги, чем другие, и что они должны делать это.
Для обеспечения вертикального равенства необходимо определить, кто
должен платить по более высоким ставкам, насколько больше должны быть
ставки для определенного круга лиц и реализовать принятые решения на
практике. Одни утверждают, что налоги должны соответствовать получаемым
выгодам, другие полагают, что они должны отвечать способности индивидуума
платить. Третьи уверены, что налоги должны быть связаны с определенной
степенью благополучия. Существуют также разногласия в том, как лучше
измерить платежеспособность или экономическое благополучие. Однако верно
то, что косвенные налоги, в том числе НДС, уплачиваются по одним и тем же
ставкам и богатыми, и бедными. В данном случае, независимо от способа
разделения населения на группы по принципу платежеспособности, принцип
вертикального равенства не будет соблюдаться
17
.
17
Богданкевич, Е.В. Актуальные вопросы налогового контроля крупнейших налогоплательщиков [Текст] / Е.В.
Богданкевич // Финансы и кредит. – 2017. – №17. – С. 64-68
20
Известно, что в рыночной экономике налоги выполняют три основные
функции:
фискальную функцию – в виде мобилизации средств в
государственный бюджет для обеспечения финансирования государственных
расходов;
социальную функцию – в качестве поддержания социального
равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных групп с
целью сглаживания неравенства между ними и более справедливого
распределения доходов;
регулирующую функцию – в качестве рычага в управлении
экономикой
18
.
В настоящее время косвенные налоги выполняют преимущественно
фискальную функцию, однако, им, пусть и в меньшей мере, чем прямым,
присущи социальная и регулирующая функция.
Особенность регулирующей функции налогов определяется их
опосредованным воздействием на экономику: для получения запланированного
результата в экономике от проведения налоговой политики требуется
определенное время. При этом регулирующая функция призвана стимулировать
через налоговую систему платежеспособный спрос населения, инвестиционную
и предпринимательскую активность организаций и граждан, рост предложения
товаров, развитие социальной сферы и т. п. Регулирующий потенциал
косвенных налогов заключается в возможности влиять, прежде всего, на
структуру потребления, а через него – на производство
19
. Роль косвенных
налогов в регулирующей функции выражается, прежде всего, в их
сдерживающем воздействии на экономику.
Одним из способов, который позволяет снизить сдерживающее
воздействие косвенных налогов на потребление, является установление
18
Дубровская, В.П. Цель налогового контроля – выявление схем минимизации [Текст] / В.П. Дубровская //
Налоговая политика и практика. – 2014. – №1-1. – С. 16-18.
19
Ишина, М.С. Налог на добавленную стоимость как инструмент распределения добавленной стоимости между
экономическими субъектами : дис. … канд. экон. наук : 08.00.10 / Ишина Марианна Станиславовна. – М., 2009.
– 198 с.
21
пониженных ставок или полное освобождение от обложения. Для некоторых
товаров и услуг установлена нулевая ставка НДС, например, товаров в области
космической деятельности или построенных судов. При этом продавец этих
товаров сохраняет право на вычет НДС со стоимости своих покупок, но
фактически не исчисляет налог к уплате со стоимости проданного товара, а,
следовательно, получает возмещение уплаченного НДС из бюджета. В данном
случае за счет расширения перечня облагаемых по нулевой ставке услуг можно
добиться серьезного снижения сдерживающего воздействия. Другим примером
может служить освобождение от налогообложения НДС услуг по перевозке
пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования,
которое может быть нацелено на поддержку городского транспорта за счет
освобождения платы за проезд от давления косвенных налогов. От обложения
НДС освобождены работы по сохранению объектов культурного наследия, что
должно способствовать развитию непроизводственной сферы. Применение
пониженной ставки НДС к книжной продукции, связанной с образованием и
наукой, – другой пример стимулирования развития непроизводственной
сферы
20
.
Установление повышенных ввозных таможенных пошлин (которым в
значительной степени присущи черты косвенных налогов) на подержанные
иномарки, за которым последует рост цен на такие автомобили, должен
способствовать падению спроса на них, и как следствие, благодаря этому может
вырасти спрос на автомобили отечественного производства. Это справедливо и
в отношении любых других товаров.
Ярко свидетельствуют о сдерживающем влиянии на экономику
косвенных налогов результаты анализа, который был проведен группой ученых
Центра экономических и финансовых исследований и разработок
21
. В ходе
исследования анализировались последствия отмены с 1 января 2004 года налога
20
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) [Электронный ресурс] / Некоммерческая интернет-
версия КонсультантПлюс. – Электрон. текст. дан. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req= doc;base=LAW;n=139845, свободный
21
Алексеев, А., Микроэкономическая оценка последствий налоговой реформы [Электронный ресурс] / А.
Алексеев, Н. Волчкова, И. Денисова. Электрон. текстовые данные – М. : ЦЭФИР, 2004. – режим доступа:
http://www.cefir.ru/download.php?id=468, свободный
22
с продаж и снижения ставки НДС с 20% до 18%. В результате налоговой
реформы возросло производство в отраслях легкой и пищевой
промышленности (на 4%), химической и нефтехимической (на 3%), цветной
металлургии (на 3%) и угольной промышленности (на 2%).
Подводя итог обзору теоретических основ косвенного налогообложения,
подчеркнем, что эта группа платежей в бюджет является неотъемлемой частью
налоговой системы любого государства. Косвенные налоги выполняют
преимущественно фискальную функцию, однако, им также присущи и другие
функции налогов. Налоговое администрирование косвенных налогов, по
мнению автора, имеет отличия от правил администрирования прямых налогов.
Указанное отличие заключается в том, что в налоговом администрировании
косвенных налогов участвует не только проверяемый налогоплательщик, но и
иные лица, чьи налоговые обязательства повлияли на величину уплаченных им
налогов.
1.2. Роль НДС в доходной части федерального бюджета
Рассмотрев порядок обложения налогом на добавленную стоимость,
который законодательно установлен на территории Российской Федерации,
проиллюстрируем, каким образом он отражается на реализации фискальной
функции НДС.
По России в целом в 2013году отмечена следующая динамика сумм
начисленных и поступивших налогов. Сумма исчисленных налогов снизилась в
2013году на 22,7% и достигла 4,7 трлн руб., поступления – на 19,2% до 7,0 трлн
руб. (таблица 1)
22
.
Иными словами, на фоне показателей по России в целом по
Ленинградской области 2013 году суммы начисленных и поступивших налогов
сократились несколько медленнее
23
. При этом в федеральный бюджет поступило
на 30,0% меньше, чем годом ранее. На этом фоне НДС начислено на 21,6%
больше, чем в 2012году, а поступило на 17,8% больше, чем годом ранее. По
22
Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики [Электронный ресурс]– Режим
доступа: http://www.gks.ru, свободный.
23
Официальный сайт территориального органа Федеральной службы государственной статистики по
Ленинградской области [Электронный ресурс] – Режим доступа: http:// petrostat.gks.ru свободный.
23
стране в целом поступление НДС выросло, а в Ленинградской области –
снизилось. Это говорит о различном воздействии кризиса на разные регионы
страны.
Таблица 1
Динамика сумм начисленных и уплаченных налогов на территории
России
Показатель
2012 г.
2013 г.
2014 г.
2015 г.
2016 г.
Начислено налоговых
доходов,
млрд руб.
6098,5
4713,1
5876,7
7419,9
8653,8
Поступило налоговых
доходов,
млрд руб.
8662,9
6997,0
8441,0
9715,2
10 954,0
Поступило в федеральный
бюд-
жет, млрд руб.
3569,7
2500,0
3172,2
4477,7
5162,6
Начислено НДС, млрд руб.
1093,1
1328,8
1421,5
1846,5
1996,6
Поступило НДС, млрд руб.
998,4
1176,6
1328,7
1753,2
1886,1
По Российской Федерации в целом отмечена положительная динамика
как сумм начисленных и поступивших доходов, поступлений в федеральный
бюджет, так и сумм начисленного и поступившего НДС. Сумма начисленных
налогов выросла в 2014 году на 24,7%, поступивших – на 20,6%, налоговые
доходы федерального бюджета увеличились на 26,9%, начислено НДС на 7,0%
больше, чем годом ранее, а поступило – на 12,9% больше.
Увеличение рассматриваемых показателей в 2014 году по сравнению с
предыдущим годом объясняется инфляционными процессами и некоторым
восстановлением экономики после спада, обусловленного кризисными
явлениями.
В 2015 году сохранялась положительная динамика сумм начисленных и
уплаченных налоговых доходов. Налоговыми органами Ленинградской области
в 2015 году собрано налогов в сумме 30 090,9 млн руб. (на 12,7% или 3,3 млрд
руб. больше, чем годом ранее), что в 1,6 раза больше начисленной суммы
налогов. Так, сумма начисленных налогов достигла 18 767,0 млн руб.,
24
увеличившись по сравнению с предыдущим периодом на 6,7%. Сумма налогов,
поступивших в федеральный бюджет, – 7605,0 млн руб.
При этом начислено НДС на 13,9% меньше, чем годом ранее. Налог на
добавленную стоимость начислен в сумме 4540,2 млн руб. Поступил НДС в
размере 4319,4 млн руб., что на 13,6%. меньше уровня аналогичного
показателя, достигнутого в 2014 году. Поступил НДС в 2015 году меньше, чем
начислен, на 4,8%. Доля начисленного НДС в налоговых доходах в 2015 году
составила 24,2%, а поступившего НДС – только 14,4%. Доля поступившего
НДС в налоговых доходах федерального бюджета, мобилизованных на
территории Ленинградской области, – 56,8%.
По всей стране в 2015 году начислено налогов на 26,2% больше, чем
годом ранее. При этом поступило на 15,1% больше, а налоговые доходы
федерального бюджета выросли на 41,2%. На этом фоне начислен НДС на
29,9% больше, чем в 2014 году, а поступил – на 31,9% больше.
В 2016 г. всеми налогоплательщиками Ленинградской области
исчислено налогов в размере 23 643,5 млн руб., что на 4873,5 млн руб. или 26%
больше показателя, достигнутого в 2015 г. Сумма поступивших налогов
выросла на 19,4% или 5772,6 млн руб., достигнув 35 863,5 млн руб. Уровень
поступивших налогов по сравнению с начисленными незначительно превысил
151%, снизившись за год на 8,6 процентных пунктов.
При этом в 2016 г. в Ленинградской области собрано налогов,
подлежащих зачислению в федеральный бюджет, в сумме 9858,5 млн руб., что
на 29,6% или 2 253,5 млн руб. больше уровня предыдущего года. Больше
половины налоговых доходов федерального бюджета, мобилизованных в 2016
г. на территории Ленинградской области, составлял НДС, который поступил в
размере 5600,0 млн руб.
Темп прироста поступлений по НДС составил в 2016 г. 29,6%. Сумма
поступившего НДС увеличилась за год на 1280,6 млн руб. и достигла 5600,0
млн руб. В 2016 г. процент поступившего НДС от начисленного составлял
93,7% или на 1,5 процентных пункта меньше, чем годом ранее. В 2016 г.
25
налогоплательщиками Ленинградской области был начислен НДС в размере
5978,5 млн руб., что на 31,7% или 1483,3 млн руб. больше, чем годом ранее.
НДС составлял в 2016 г. четверть всех налоговых доходов, начисленных в
Ленинградской области, и 13,3% от суммы поступивших налогов. Доля
поступившего НДС в налоговых доходах федерального бюджета составила
56,8%.
В целом по стране сумма начисленных налоговых доходов выросла на
17% или 1233,9 млрд руб., достигнув 8653,8 млрд руб. Сумма поступивших
налогов выросла несколько медленнее – на 13,0%. На этом фоне сумма
начисленного и уплаченного НДС выросла только на 8,0%. На территории
Ленинградской области начисленный и уплаченный НДС в 2016 г.
демонстрировал более быстрый рост, чем в России в целом.
Проведенный анализ динамики сумм налогов, которые начислены и
уплачены налогоплательщиками на территории Ленинградской области,
позволяет сделать несколько выводов.
Во-первых, налог на добавленную стоимость поступал в бюджет в 2012–
2016 гг. в размере меньшем, чем сумма начисленного налога. При этом НДС
является косвенным налогом, источником уплаты в бюджет этого налога
является НДС, полученный от покупателя вместе с оплатой товара.
Полученный от покупателя НДС не признается доходом продавца. Несмотря на
это, на протяжении анализируемого периода налогоплательщики – продавцы
товаров, получая от покупателей соответствующую оплату, в том числе НДС,
не в полном объеме перечисляли налог, причитающийся к уплате в бюджет.
Во-вторых, доля НДС в налоговых доходах федерального бюджета,
мобилизуемых налоговыми органами Ленинградской области, достаточно
значительна (в 2012–2016 гг. не снижалась ниже 55%), чтобы со всей
серьезностью относиться к проблемам, связанным с исчислением и уплатой
НДС, и постоянно искать пути повышения налоговой дисциплины.
В-третьих, на фоне роста сумм начисленных и уплаченных налогов за
2012–2016 гг., на фоне инфляционного роста цен, сумма налога на добавленную
26
стоимость, исчисленного к уплате в бюджет и фактически поступившего в
бюджет, за анализируемый период не продемонстрировала сопоставимой
динамики. Так, сумма начисленных налогов за период с 2012 по 2016 г.
выросла на 40,0%, сумма поступивших налогов – на 43,0%. При этом за 5
анализируемых лет сумма начисленного НДС выросла всего на 13,0%, а
уплаченного – на 12,0%. Поскольку основная сумма поступлений обеспечена
налогом на прибыль, НДФЛ и налогом на добычу полезных ископаемых
(НДПИ) (таблица 2.2), невольно напрашивается вопрос о том, насколько
согласуется замедленный рост суммы НДС с уверенным ростом указанных
налогов. Рост поступлений по налогу на прибыль и НДФЛ, безусловно, связан с
увеличением суммы прибыли и фонда оплаты труда. Прибыль и оплата труда –
составляющие добавленной стоимости, рост которых должен сопровождаться
ростом величины добавленной стоимости и ее налогооблагаемой части.
Увеличение объема добычи полезных ископаемых должно сопровождаться
ростом объема их реализации. Это заставляет задуматься о причинах
выявленного противоречия и возможных путях совершенствования НДС,
поиске резервов повышения собираемости указанного налога.
Таблица 2
Сумма налогов, уплаченных в бюджетную систему
налогоплательщиками Ленинградской области, млн руб.
Показатели
2012 г.
2013 г.
2014 г.
2015 г.
2016 г.
Поступило
на-
логов, всего
24 961,6
21 331,2
26 712,7
30 090,9
35 863,5
в т.ч. НДС
4963,4
4230,4
4999,9
4319,4
5600,0
в т.ч. НДФЛ
7786,2
7691,8
8508,6
9484,5
10 773,7
в т.ч. НДПИ
2139,9
1272,5
1802,9
2682,0
2852,4
в т.ч.
налога
на прибыль
4823,9
4023,7
5767,9
6524,2
7573,4
Для более детального анализа суммы, начисленного к уплате в бюджет
НДС воспользуемся данными, опубликованными на официальном сайте
Управления ФНС России по Ленинградской области.