27
По состоянию на 1 января 2013 г. плательщиками НДС на территории
Ленинградской области по всем налогооблагаемым объектам начислен налог в
сумме 57 503,1 млн руб. (рисунок 2.1) Из них 57 345,4 млн руб. (более 99,7%)
начислено по операциям, облагаемым не по нулевой ставке, с учетом
восстановленных сумм налога. Менее 0,2% исчисленной суммы налога по
состоянию на указанную дату составлял НДС, исчисленный по данным
налоговых агентов, и 0,1% – сумма НДС по операциям, по которым не
подтверждена обоснованность применения ставки НДС 0%.
В 2012 году (по данным территориального органа Федеральной службы
государственной статистики по Ленинградской области) оборот организаций
составил 344 117,0 млн руб. Сумма налога, исчисленная не по нулевой ставке, с
учетом восстановленного НДС, составляла на 01.01.2013 г. 16,7% от суммы
оборота всех предприятий области.
Рисунок 2. Динамика суммы, начисленного по облагаемым
объектам НДС, млн руб.
Годом позднее сумма НДС, начисленного по облагаемым объектам,
составляла только 48 950,0 млн руб., что на 14,9% или 8553,1 млн руб. меньше
значения рассматриваемого показателя на 01.01.2013 г. Следует отметить, что
по данным Росстата уровень инфляции в Ленинградской области в 2013 году
57503,12
48949,99
55143,17
71975,65
86546,16
0
10000
20000
30000
40000
50000
60000
70000
80000
90000
100000
2012 2013 2014 2015 2016
29
и расчетным ставкам, включающего восстановленный налог, составила 18,8%
от суммы оборота организаций.
На 01.01.2015 г. сумма НДС, начисленного по облагаемым объектам,
составила 55 143,2 млн руб. Достигнутое значение на 6193,2 млн руб. или
12,7% больше показателя на 01.01.2014 г. Если и здесь скорректировать
достигнутое значение на уровень инфляции (10,6% по данным Росстата), то
рост по отношению к предыдущему году составит 1,9%. Если скорректировать
сумму начисленного налога на величину инфляции, накопленной за 2013–2014
гг., и сравнить со значением рассматриваемого показателя на 01.01.2013 г., то
снижение начисленной суммы НДС составит 19,4% (рисунок 4).
Рисунок 4. Динамика суммы, начисленного по облагаемым
объектам НДС (приведенной к ценам 2012 года), млн руб.
На 01.01.2015 года сумма налога, исчисленная по ставкам,
предусмотренным пп. 2-4 ст. 164 НК РФ, с учетом восстановленных сумм НДС,
составила 55 006,3 млн руб. (99,8% от общей суммы начисленного налога). При
этом оборот предприятий достиг 385 758,8 млн руб. Иными словами, на
57503,12
45492,56
46336,62
56446,86
64482,37
0
10000
20000
30000
40000
50000
60000
70000
2012 2013 2014 2015 2016
30
01.01.2015 г. доля анализируемого показателя в сумме оборота организаций
составила 14,3%. Четверть процента от общей суммы начисленного НДС
приходилось на налог, исчисленный по данным налогового агента, и НДС с
реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения нулевой ставки
по которым не подтверждена документально.
На 01.01.2016 года всеми налогоплательщиками Ленинградской области
по налогооблагаемым объектам был начислен НДС в сумме 71 675,6 млн руб.,
что на 30,0% или 16 532,5 млн руб. больше, чем годом ранее. Однако если
скорректировать начисленную сумму налога на темп инфляции (6,7% в 2015
году) и сравнить с аналогичным показателем на 01.01.2015 года, то отмеченный
рост будет несколько скромнее и составит 21,8% (рисунок 2.2). Если же
скорректировать показатель на конец 2015 года на инфляцию, накопленную за
три предшествующих года, и сравнить с аналогичным показателем,
достигнутым на конец 2012 года, то можно констатировать снижение на 1,8%
(рисунок 4).
Из общей суммы начисленного в 2015 году НДС только немногим более
0,3% приходилось на НДС налогового агента и налог, который исчислен по
операциям, по которым не подтверждена правомерность применения ставки
0%. Большая часть, а именно 71 443,0 млн руб. или 99,7%, от начисленного
НДС приходилась на налог, который исчислен не по нулевой ставке по
облагаемым операциям, включая восстановленный НДС. При этом
соотношение данного показателя с оборотом предприятий Ленинградской
области (в 2015 году составившем 476 818,9 млн руб.) установилось на уровне
15,0%.
На 01.01. 2013 года всеми налогоплательщиками Ленинградской области
по налогооблагаемым объектам был начислен НДС в сумме 86 546,2 млн руб.,
что на 19,3% или 14 870,5 млн руб. больше, чем годом ранее. Однако если
скорректировать начисленную сумму налога на темп инфляции и сравнить с
аналогичным показателем на 01.01.2016 года, то темп прироста составит 14,2%.
Если же скорректировать показатель на конец 2016 года на инфляцию,
31
накопленную за четыре предшествующих года, и сравнить с аналогичным
показателем, достигнутым на конец 2012 года, то можно констатировать рост
на 12,1%.
Из общей суммы начисленного в 2016 году НДС 0,1% приходилась на
НДС налогового агента и налог, который исчислен по операциям, по которым
не подтверждена правомерность применения ставки 0%. Большая часть, а
именно 86 429,2 млн руб. или 99,9% от начисленного НДС приходилась на
налог, который исчислен по операциям реализации товаров и услуг между
российскими лицами (налогоплательщиками и конечными потребителями).
Анализ показывает, что основную долю исчисленной суммы НДС
занимает налог, который начислен по операциям реализации товаров, работ и
услуг налогоплательщиками друг другу и конечным потребителям. При этом с
2012 по 2016 г. сумма НДС, начисленного налогоплательщиками
Ленинградской области, в целом сопоставима с показателем оборота
предприятий. Это может свидетельствовать о том, что причина тех негативных
тенденций, о которых говорилось выше, связана не с не исчислением НДС, а с
завышением налоговых вычетов.
1.3. Основные элементы налогообложения НДС
В соответствии со ст.38 НК РФ части первой при возникновении у
налогоплательщика объекта налогообложения, возникает обязанность по
исчислению и уплате того или иного налога
24
. При отсутствии объекта
налогообложения такой обязанности у налогоплательщика не возникает.
В налоговом законодательстве моментом возникновения налогового
обязательства по НДС считается дата в налоговом периоде, в течение которого
имеет место какоелибо из событий:
зачисление денежных средств на расчетный счет налогоплательщика от
покупателя за реализованные товары;
24
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) [Электронный ресурс] / Некоммерческая интернет-
версия КонсультантПлюс. – Электрон. текст. дан. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req= doc;base=LAW;n=146239,
32
дата отгрузки продукции либо дата оформления документа, который
подтверждает факт выполнения работ налогоплательщиком.
Статья 44 НК РФ части первой определяет обстоятельства исчисления
налоговых платежей в государственный бюджет
25
. Более подробно данные
обстоятельства определены в ст. 17 НК РФ части первой «Общие условия
установления налогов и сборов». В ст. 17 НК РФ части первой перечислены
составляющие элементы налога: объект налогообложения, налоговая база,
налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и
сроки уплаты налога. Положения Главы 21 НК РФ части второй определяют
элементы налога на добавленную стоимость и порядок исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость
26
.
Рассмотрим основные элементы налога на добавленную стоимость.
Каждому налогу характерен самостоятельный объект налогообложения,
который определяется согласно части второй НК РФ.
Под объектом налогообложения понимается юридический факт,
действие или другое состояние предмета налогообложения, владение которым
основывается на праве личной собственности и обязывает владельца
рассчитывать и производить уплату налога в государственный бюджет
соответствующего уровня.
Предметом налогообложения признаются реальные предметы или
материальные блага, которые используются налогоплательщиком в своей
хозяйственной деятельности. Предмет налогообложения имеет фактический
характер, в свою очередь объект налогообложения носит юридический
характер.
В статье 146 п.1 НК РФ определены операции, подпадающие под
понятие «объект налогообложения»:
Операции, связанные с реализацией товаров, работ, услуг на территории
Российской Федерации. В состав этих операции также включают реализацию
25
Там же
26
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) [Электронный ресурс] / Некоммерческая интернет-
версия КонсультантПлюс. – Электрон. текст. дан. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req= doc;base=LAW;n=139845, свободный
33
предметов залога, передачу имущественных прав, передачу прав собственности
на товары или результаты выполненных работ, оказание услуг на
безвозмездной основе. Операции, связанные с передачей товаров для
собственных нужд на территории Российской Федерации. Расходы данных
операций не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.
Строительно-монтажные работы для собственного потребления. Ввоз
товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, которые
находятся под юрисдикцией РФ. Операции, которые не подпадают под понятие
«объекта налогообложения», перечислены в ст. 39, ст. 146 п.2, ст.149 НК РФ
части первой и части второй. При осуществлении налогоплательщиком
операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, ему необходимо
вести раздельный учет таких операций.
Под налоговой базой налога на добавленную стоимость понимают
стоимостную и физическую характеристику объекта налогообложения
27
.
Соответственно, при исчислении НДС, в качестве налоговой базы принимают
стоимость реализованных товаров, работ или услуг, которую определяют в
рублях. Физической характеристикой может выступать мощность двигателя,
объем забранной воды из водоема и т.д. Налоговую базу определяют суммарно
по хозяйственным операциям и операциям, которые облагаются по одной
ставке. Другими словами, выручка и есть налоговая база.
Под выручкой подразумеваются все доходы, полученные от реализации
товаров, работ, услуг и имущественных прав, и любое иное имущество,
полученное в качестве оплаты. Выручка исчисляется в рублях.
В налоговом законодательстве к моменту определения налоговой базы
относят наиболее раннюю из дат:
дата отгрузки или передачи продукции, или имущественных прав;
дата произведенной частичной или полной оплаты в счет будущих
поставок продукции или имущественных прав;
27
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) [Электронный ресурс] / Некоммерческая интернет-
версия КонсультантПлюс. – Электрон. текст. дан. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=139845, свободный
34
дата реализации продукции налогоплательщиком, которому передали
продукцию на хранение согласно договору складского хранения и выданного
складского свидетельства;
дата события, в котором произошла уступка денежного требования
или прекращение соответствующего обязательства.
Налоговую базу признают равной стоимости товаров в следующих
случаях:
при совершении товарообменных операций;
при совершении операций по безвозмездной передаче товаров,
работ, услуг;
при передаче права собственности на предмет залога
залогодержателю, когда не выполняется обговоренное обязательство;
при передаче товаров или результатов выполненных работ,
оказанных услуг в качестве оплаты труда в натуральной форме.
Сумму НДС при определении налоговой базы исчисляют как
процентную долю налоговой базы, которая соответствует налоговой ставке.
Если ведется раздельный учет операций, подпадающих под разные ставки НДС,
сумму НДС исчисляют путем сложения сумм налогов, которые были
исчислены отдельно.
Каждая организация обязана иметь учетную политику для целей
бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Учетная политика
организации для целей налогообложения должна содержать метод определения
налоговой базы с учетом методов признания доходов и расходов для целей
налогообложения прибыли. Их выделяют два: кассовый метод и метод
начисления. Они различаются кругом налогоплательщиков, имеющих право на
применение того или иного способа учета, и условиями, которые обеспечивают
возможность использовать любой из методов.
Специфика метода начисления заключается в том, что при
формировании налоговой базы по налогу на прибыль, доходы включаются в
расчет того периода, в котором их возникновение подтверждаются
35
соответствующими документами. Эти документы обосновывают возникновение
доходов, независимо от их фактического поступления. Расходы также
включаются в расчет того периода, в котором они возникли, независимо от их
оплаты. Статья 271 и 272 НК РФ части второй содержат нормы определения
доходов и расходов по методу начисления
28
.
Специфика кассового метода заключается в том, что при формировании
налоговой базы по налогу на прибыль, доходами признаются денежные
средства, фактически зачисленные на расчетный счет или поступившие в кассу,
или фактическое получение имущества, которое передано в качестве оплаты
задолженности. Расходами признаются расходы в момент их фактической
оплаты. Статья 273 НК РФ части второй содержит нормы определения доходов
по кассовому методу.
Налоговый период определяется как период времени, по завершении
которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, которую
необходимо уплатить в бюджет. Налоговый период может включать один или
несколько отчетных периодов.
В соответствии со статьей 285 НК РФ части второй налоговым периодом
считается календарный год. Отчетные периоды: квартал, полугодие, девять
месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу на добавленную
стоимость согласно со ст. 163 НК РФ части второй является квартал. Оплата
налога на добавленную стоимость производится по завершении каждого
налогового периода. Оплату производят равными частями не позднее 25-го
числа каждого из трех месяцев, которые следуют за истекшим налоговым
периодом.
Каждому налогу соответствует своя налоговая ставка. При исчислении
налога на добавленную стоимость применяют пять налоговых ставок: учетные
(0% специальная, 10% пониженная, 18% основная); расчетные (10/110%,
18/118%).
28
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) [Электронный ресурс] / Некоммерческая интернет-
версия КонсультантПлюс. – Электрон. текст. дан. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=139845, свободный
36
Согласно п.4. статьи 164 НК РФ части второй, расчетные ставки
определяют, как процентное отношение основной налоговой ставки (10 или
18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий
размер налоговой ставки (10 или 18%)
Таким образом, расчетные ставки определяются по
следующим формулам:
1) 18/ (100 + 18);
2) 10/ (100 + 10).
В статье 52 НК РФ части первой говорится о том, что
налогоплательщики должны самостоятельно определять порядок расчета
налоговых платежей, учитывая налоговую ставку и льготы по
соответствующему налогу. В случаях, когда суммы налога исчисляют
налоговые агенты или налоговые органы, им необходимо уведомить
налогоплательщика об уплате налога. Уведомление должно содержать
показатели налоговой базы, величину суммы налога, срок его уплаты.
Порядок исчисления суммы налоговых платежей включает в себя
несколько этапов:
определение объекта налогообложения;
определение ставки налога;
установление налоговых льгот;
расчет налоговой базы;
исчисление суммы налога.
На первом этапе налогоплательщик определяет объект
налогообложения. Данный этап служит основанием для возникновения,
изменения или прекращения обязанности по уплате НДС в государственный
бюджет.
Второй этап основан на определении операций, подпадающих под
определенную ставку НДС.
Третьим этапом является установление налоговых льгот. Под
налоговыми льготами понимаются определенные преимущества и скидки,
37
которые предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков. У
налогоплательщиков появляется возможность не производить уплату налога
или производить уплату в минимальном размере. С помощью налоговых льгот,
которые выступают важным элементом экономической политики, государство
регулирует работу частного бизнеса и доходы граждан РФ. К налоговым
льготам относят освобождения, изъятия и скидки (вычеты).
Под освобождением подразумевается налоговая льгота, благодаря
которой уменьшается налоговая ставка или сумма валового налога. Это
уменьшение основано на прямом сокращении размера оплаты
налогоплательщика. В качестве примера можно привести налоговые каникулы,
налоговую амнистию.
Под изъятием понимается налоговая льгота, при которой некоторые
предметы и объекты освобождаются от налогообложения. Данный вид льгот
характерен при исчислении налога на прибыль или налога на доходы
физических лиц. Примером могут служить освобождение от налогообложения
донорских вознаграждений, алиментов.
Под скидками или вычетами понимается налоговая льгота, при которой
происходит сокращение размера уплаты налогов. Данный вид льгот связан с
расходами налогоплательщика. В качестве примера можно привести
благотворительные взносы, затраты мероприятия, связанные с охраной
природы.
К вычетам по налогу на добавленную стоимость относят:
сумму налога, которую предъявили налогоплательщику при
покупке продукции или имущественных прав;
сумму налога, которую налогоплательщик уплатил на таможне РФ,
при ввозе или перемещении продукции на территорию РФ или территории,
которые находятся под ее юрисдикцией без таможенного оформления;
сумму налога, которую налогоплательщик уплатил раннее, при
возврате товаров от покупателя;