14
предназначение налогообложения — изъятие посредством налогов части
доходов организаций и граждан в пользу государственного бюджета в целях
создания материальной основы для реализации государством своих
функциональных обязанностей. Фискальная функция выполняется всеми
налогами в любой налоговой системе. Она была единственной на ранних
периодах налогообложения, со временем ее значение не только не ослабло, но
и продолжает в условиях развитых рыночных отношений возрастать. Более
того, усиление позиций государства в экономике, социальной,
правоохранительной и других сферах ведет к объективному возрастанию
государственных расходов, а следовательно, и доли перераспределяемого
посредством налогов общественного продукта. Справедливости ради отметим,
что в отдельных исторических промежутках действие фискальной функции
ослабевало, но в более значительных временных периода неизбежно
сказывалось ее усиление.
Традиционно считается, что все остальные функции налогов являются в
большей или меньшей степени производными от фискальной, и это
действительно так. Однако многообразие эффектов регулирующего,
распределительного характера, достигаемых посредством грамотно
построенной и выверенной налоговой системы, свидетельствует о том, что
хотя фискальная функция является самой существенной и во многом
определяющей другие, но при этом отнюдь не исключительной.
2. Распределительная (социальная) функция выражает социально-
экономическую сущность налога как особого инструмента распределительных
отношений, обеспечивает решение ряда социально-экономических задач,
находящихся за пределами рыночного саморегулирования. Средством решения
этих задач, позволяющим перераспределять общественный продукт между
различными категориями населения в целях снижения социального
неравенства и поддержания социальной стабильности в обществе, являются
налоги и налоговая система, а именно:
15
использование прогрессивной шкалы налогообложения
личных доходов, т.е. определенной прогрессии в зависимости «большие
доходы — большие налоги»;
повышение доли косвенного налогообложения, т.е.
достижение большего обложения категорий лиц с большим объемом
потребления;
использование повышенных акцизов и пошлин на товары,
вредные для здоровья, предметы роскоши;
применение социально ориентированных льгот,
необлагаемых минимумов, различных налоговых вычетов, освобождений
от обложения, пониженных налоговых ставок (например, при обложении
личных доходов или в случае с налогом на добавленную стоимость,
когда товары первой необходимости или освобождаются от обложения,
или облагаются по более низкой ставке);
использование компенсационных и накопительных
социальных платежей (в России — обязательных страховых взносов),
бремя уплаты которых не возлагается на работника, а перекладывается
на работодателя.
Распределительная функция реализуется также через индивидуальную
безвозмездность налогов. Наименее обеспеченные слои населения могут
платить самый минимум налогов или вообще их не платить на законных
основаниях, но при этом пользоваться значительным объемом услуг
(образования, здравоохранения, социальной защиты), финансируемых
государством за счет налоговых поступлений от организаций и более
обеспеченных граждан. Таким образом, распределительная (социальная)
функция не только обеспечивает регулирование фактической величины
налоговой нагрузки исходя из уровня доходов различных слоев населения, но и
позволяет в определенной мере компенсировать низкие доходы
государственными трансфертами и услугами.
16
3. Контрольная функция налогов заключается в обеспечении
государственного контроля за финансово-хозяйственной деятельностью
организаций и граждан, а также за источниками доходов, их легитимностью и
направлениями расходов. Сущность этого контроля заключается в оценке
соответствия размеров налоговых обязательств и налоговых поступлений, т.е.
своевременности и полноты исполнения налогоплательщиками своих
обязанностей. Государственный контроль является важным фактором,
препятствующим уклонению от уплаты налогов и развитию теневого сектора
экономики. Кроме того, данная функция способствует повышению
эффективности реализации других функций налогов, в первую очередь
фискальной — через сопоставление налоговых доходов с финансовыми
потребностями государства. Через эту функцию обеспечивается контроль над
финансовыми потоками, определяется необходимость реформирования
налоговой и бюджетной систем.
4. Регулирующая функция проявляется через комплекс мероприятий в
сфере налогообложения, направленных на усиление государственного
вмешательства в экономические процессы (для предотвращения спада или
стимулирования роста производства, научно-технического прогресса,
регулирования спроса и предложения, объема доходов и сбережений
населения, объема инвестиций). Суть регулирующей функции применительно
к общественному воспроизводству состоит в том, чтобы посредством
налогообложения воздействовать не только на макроэкономические
пропорции, но и на поведение хозяйствующих субъектов и на экономическое
поведение граждан: их стремление к потреблению, сбережениям, инвестициям.
Данная функция реализует не только экономические отношения в
иерархической подчиненности (государство — налогоплательщик), но во
многом и экономические отношения между налогоплательщиками
Налоговые системы разных стран отличаются друг от друга по видам и
структуре налогов, налоговым ставкам, способам взимания, фискальными
полномочиями органов власти, по уровню, масштабам и количеству
17
предоставляемых льгот и по ряду других важнейших признаков. Вместе с тем
существует нечто, объединяющее все эти системы: они построены с
соблюдением определённых правил и положений, т.е. принципов
налогообложения. И это не случайно, поскольку без соблюдения общих,
единых для всех фундаментальных требований, сформированных на основе
положений теории, невозможно построение оптимальной, справедливой и
эффективной системы налогообложения.
Разработанные ещё в ХVIII–ХIХ вв., уточнённые в XX в. с учётом
реалий экономической и финансовой теории и практики принципы
налогообложения в настоящее время сформированы в определённую систему.
Указанную систему принципов можно объединить в три направления
налогообложения
Рисунок 2 - Экономические принципы налогообложения
Рассмотрим подробнее экономические принципы налогообложения
(рис. 2).
В ряду экономических принципов следует выделить принцип равенства
и справедливости. Согласно этому принципу распределение налогового
бремени должно быть всеобщим и равным, т.е. каждый налогоплательщик
обязан вносить справедливую долю в государственную казну. Всем
Экономические принципы
налогообложения
Равенства и
справедливости
Эффектив -
ности
Соразмер-
ности
Всеобщнос-
ти
Множествен-
ности
Принцип
платежеспособности
Принцип выгод
18
юридическим и физическим лицам необходимо принимать материальное
участие в финансировании потребностей государства соизмеримо доходам,
получаемым ими под покровительством и при поддержке государства.
17
Налоги должны взиматься в строгом соответствии с материальными
возможностями конкретного налогоплательщика. Современные налоговые
системы строятся в основном на прогрессивном налогообложении доходов, а
зачастую – и капитала. Прогрессивное налогообложение более справедливо,
поскольку обеспечивает большее равенство плательщиков. Т.е
налогоплательщики, которые получают от государства больше материальных
или иных благ, должны больше платить налогов.
Одновременно с этим налогоплательщики, находящиеся в равном
положении, должны рассматриваться налоговым законодательством одинаково,
т.е. плательщики с одинаковыми доходами облагаются налогом по одинаковой
ставке.
В мировой практике существует два подхода к реализации принципа
равенства и справедливости.
Первый подход состоит в обеспечении выгоды налогоплательщика.
Согласно этому подходу уплачиваемые налоги в определённой мере должны
соответствовать тем выгодам, которые налогоплательщик получает от услуг
государства. Иными словами, налогоплательщику должна возвращаться часть
уплаченных налогов путём выплат из бюджета, получения различного рода
компенсаций, финансирования образования, здравоохранения и других
социальных затрат.
Таким образом, в данном случае имеет место связь указанного подхода
со структурой расходов бюджета.
Второй подход в реализации принципа равенства и справедливости
состоит в способности налогоплательщика платить налоги.
В данном случае этот подход не связан со структурой расходов
бюджета. Каждый платит свою долю в зависимости от платёжеспособности.
19
В построении мировых налоговых систем эти два подхода, как правило,
сочетаются, что обеспечивает наиболее благоприятные условия для реализации
этого важнейшего принципа построения налоговой системы.
С принципом равенства и справедливости также тесно связан принцип
всеобщности налогообложения. Согласно этому принципу каждое лицо должно
уплачивать законно установленные налоги, участвуя таким образом в
финансировании общегосударственных расходов.
Это означает, что налоговое законодательство не должно делать
исключений для отдельных категорий налогоплательщиков, как это
практиковалось в первые годы формирования российской налоговой системы,
когда военнослужащие, работники прокуратуры и работники некоторых других
профессий освобождались от уплаты налога на доходы физических лиц. Вместе
с тем указанный принцип не носит абсолютного характера. Принцип
всеобщности налогообложения не означает, что все без исключения граждане
обязаны платить налоги вне зависимости от того, имеют они доход или владеют
имуществом. Он распространяется не на всех лиц без исключения, а лишь на
тех, кто подпадает под понятие «налогоплательщик». Среди экономических
принципов налогообложения принципиальное значение имеет принцип
эффективности.
Этот принцип фактически состоит из двух самостоятельных
принципов, объединённых общей идеологией эффективности.
Первый принцип эффективности состоит в следующем. Налоги не
должны оказывать влияние на принятие экономических решений или по
крайней мере это влияние должно быть минимальным. Иными словами, налоги
не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя
проведению политики стабилизации и развитию экономики страны.
Эффективная налоговая система подразумевает наличие в ней
инструментов, стимулирующих экономический рост, хозяйственную
активность граждан и организаций.
20
Суть второго принципа эффективности состоит в необходимости
обеспечения низких издержек государства при сборе налогов и на содержание
налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по
управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства
должны быть минимальными. Соблюдение этого принципа в современных
условиях осложняется в связи с ростом затрат на содержание налоговых и
других контролирующих органов, вызванных необходимостью борьбы с
теневой экономикой и уклонением от уплаты налогов. Финансовые издержки
государства растут также в связи с усложнением налогового законодательства
и необходимостью укрепления материально-технической базы
контролирующих органов.
Следует отдельно выделить принцип соразмерности налогов, который
заключается в необходимости соблюдения обоснованного соотношения
наполняемости бюджета и последствий налогообложения для
налогоплательщиков. Данный принцип также можно сформулировать как
принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщиков и
государственной казны. Согласно этому принципу при установлении налогов и
их основных элементов необходимо учитывать экономические последствия для
бюджета, развития экономики в целом, а также для конкретных
налогоплательщиков в части усиления налогового бремени.
Принцип множественности налогов состоит в том, что налоговая
система государства должна быть основана на совокупности
дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинация различных
налогов и облагаемых объектов должна образовывать такую систему, которая
бы отвечала требованию оптимального перераспределения налогов по
плательщикам.
Множественность налогов позволяет создать предпосылки для
проведения государством гибкой налоговой политики. Только при соблюдении
этого принципа можно в большей мере уловить платёжеспособность
налогоплательщиков, выровнять и ослабить общее налоговое бремя. Кроме
21
того, принцип множественности налогов позволяет обеспечить
взаимодополняемость налогов, поскольку искусственное занижение
налогоплательщиком платежей по одному налогу неизменно влечёт за собой
рост платежей по другому. Соблюдение принципа множественности налогов
усложняет для недобросовестных налогоплательщиков возможность
укрывательства от налогообложения.
Использование данного принципа важно также для стабильности
государственных финансов, особенно в период обострения кризисной
ситуации в экономике. Это связано с тем, что экономически более обоснованно
иметь много источников пополнения бюджета со сравнительно низкими
ставками и широкой налогооблагаемой базой, чем ограниченное число видов
налоговых поступлений с высокими ставками налогообложения.
Проанализируем организационные принципы налогообложения (рис.
3).
Исключительное значение при формировании налоговой системы
имеет принцип универсализации налогообложения. Суть его можно выразить
двумя взаимосвязанными требованиями.
Во-первых, налоговая система должна предъявлять одинаковые
требования к эффективности хозяйствования конкретного налогоплательщика
вне зависимости от форм собственности, от его отраслевой или иной
принадлежности. Иными словами, не должны устанавливаться
дополнительные налоги, повышенные ставки налогов или налоговые льготы в
зависимости от форм собственности, организационно- правовой формы
предприятия, гражданства физического лица и т.д.
Кроме того, налоги не могут устанавливаться либо различно
применяться исходя из политических, экономических, этнических,
конфессиональных или иных подобных критериев.
22
Рисунок 3 - Организационные принципы налогообложения
Во-вторых, должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению
налогов вне зависимости от источника или места образования дохода или
объекта обложения.
Одним из важнейших принципов является принцип удобства и времени
взимания налога для налогоплательщиков. Исходя из этого принципа, каждый
налог должен взиматься в такое время и такими способами, которые
предоставляют наибольшие удобства для налогоплательщиков. Иными
словами, процедуру уплаты налога необходимо максимально упростить.
Следуя данному принципу, наилучшими являются налоги на потребление,
когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара или
оплатой работ или услуг.
В условиях федеративного государства важную роль играет принцип
разделения налогов по уровням власти. Данный принцип в обязательном
порядке должен быть закреплён в законе. Он устанавливает, что каждый орган
власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными
полномочиями в области введения, отмены налогов, установления льгот,
Организационные
принципы
налогооблажения
Универсали-
зация
Удобства и
времени взимания
налогов
Разделения
налогов по
уровням власти
Единства
налоговой
системы
Эффективности
Гласности
Определенности
Одновременности
облажения
23
ставок налогов и других элементов налогообложения. В то же время
зачисление налогов в бюджеты разных уровней должно регулироваться
соответствующим бюджетным законодательством. В частности, это может
быть отражено в базовом федеральном законе (в России это БК РФ) или же в
принимаемых ежегодно законах о федеральном и региональных бюджетах.
Из единства финансовой политики, включая налоговую политику,
вытекает ещё один важный принцип – принцип единства налоговой системы.
Согласно ему, не должны устанавливаться налоги, нарушающие единство
экономического пространства и налоговой системы страны. Поэтому
недопустимо введение налогов, которые могут прямо или косвенно
ограничивать свободное перемещение в пределах территории страны товаров
(работ или услуг) или финансовых средств, либо как-то иначе ограничивать
или создавать препятствия не запрещённой законом экономической
деятельности физических и юридических лиц.
Не должны, в частности, устанавливаться налоги, ограничивающие
перемещение физических лиц, товаров (работ или услуг) между разными
территориями или муниципальными образованиями в пределах территории
страны. Вместе с тем налоговая система должна исключать возможность
«экспорта налогов». Поэтому не могут устанавливаться региональные или
местные налоги, если их уплата переносится на налогоплательщиков других
внутригосударственных территориальных образований. Важное значение
имеет также организационный принцип эффективности налогообложения, суть
которого заключается в том, что система администрирования в
налогообложении должна быть простой и одновременно обеспечивать
эффективный контроль за выполнением налогоплательщиками требований
налогового законодательства. Государство обязано информировать
налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и
консультации о порядке исчисления и уплаты налогов. Через эту функцию
государства проявляется принцип гласности, означающий требование