24
официального опубликования налоговых законов, других нормативных актов,
затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика.
Рациональная и устойчивая налоговая система невозможна без
соблюдения принципа определённости. Данный принцип означает, что при
установлении налогов должны быть определены все элементы
налогообложения. Налог не может считаться установленным, если не
определены плательщики данного налога, объект налогообложения, налоговая
база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок
и сроки уплаты налога. Неопределённость норм в законах о налогах может
привести к произволу со стороны государственных органов и должностных
лиц в отношениях с налогоплательщиками, нарушению прав граждан и
организаций. Данный принцип требует от законодателя предоставления
налогоплательщику полной и достоверной информации. Налоговое
законодательство не может толковаться произвольно, поэтому оно должно
быть законом прямого действия, исключающим необходимость издания
поясняющих его инструкций, писем, разъяснений и других нормативных
документов.
Согласно этому принципу сумма, способ и время платежа должны быть
совершенно точно и заранее известны налогоплательщику. Это создаёт
устойчивость основных видов налогов и налоговых ставок в течение ряда лет.
В то же время налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к
изменяющимся социально-экономическим условиям. При этом должна
обеспечиваться возможность уточнения её с учётом изменений политической и
экономической конъюнктуры на основе ежегодно принимаемых государством
законов.
Принцип одновременности обложения означает, что в нормально
функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и
того же источника или объекта двумя или несколькими налогами. Иными
словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и
только один раз за определённый законодательством налоговый период.
25
Соблюдение данного принципа в современных условиях усложняется
вследствие углубления процесса глобализации мировой экономики и
связанного с ним широкого перелива капитала. В этих условиях неизбежно
обложение одного и того же дохода налогами в двух и более странах. Эта
проблема решается путём подписания межгосударственных соглашений об
избежание двойногоналогообложения.
Рисунок 4 - Юридические принципы налогообложения
Рассмотрим юридические принципы налогообложения (рис. 4).
Принцип законодательной формы установления налога
предусматривает, что налоговое требование государства и налоговое
обязательство налогоплательщика определяются исключительно
законодательно. Налоги не имеют права быть произвольными. Поэтому только
закон должен содержать перечень налогов, порядок их установления,
изменения и отмены, основные элементы налога, а также порядок его
исчисления и уплаты.
Реализация данного принципа обеспечивает детальную
структурированность и целостность национальной налоговой системы, а также
жёсткую централизацию управления налогами со стороны государства на базе
налогового законодательства.
С указанным принципом тесно связан юридический принцип равенства
и справедливости. Суть данного принципа состоит в обеспечении
Юридические принципы налогооблажения
Законодательной
формы
установления
налога
Равенства и
справедливости
Приоритетности
налогового
законодательства
26
справедливого администрирования налогов, равенства государства и
налогоплательщиков. Налоговые законы должны чётко прописывать права,
обязанности и ответственность обеих сторон, не допуская ничьей
дискриминации.
Важным является принцип приоритетности налогового
законодательства, который проявляется через недопустимость содержания
норм, устанавливающих особый порядок налогообложения в актах,
регулирующих отношения в целом и не связанных с вопросами
налогообложения. Это означает, что если в «неналоговых» законах
присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их
можно только в том случае, если они подтверждены и соответствуют нормам,
содержащимся в налоговом законодательстве. Таким образом, при коллизии
норм должны применяться положения именно налогового законодательства.
Данный принцип нельзя понимать расширительно, поскольку он касается лишь
тех случаев, когда затрагиваются положения, касающиеся сферы
исключительно налогового регулирования, в частности, установления льгот
для отдельных налогоплательщиков, индивидуальных налоговых ставок,
особых условий налогообложения и т.д.
Содержание как всей системы принципов в целом, так и каждого
направления, не является общепринятым в мировой теории и практике.
Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и
признаются в качестве аксиомы, и принципы, которые небесспорны, поскольку
вытекают из какого-либо общепризнанного принципа или дополняют его.
В то же время приведённые принципы налогообложения представляют
собой ключевые положения, которыми необходимо руководствоваться при
формировании и совершенствовании налоговой системы с учётом конкретных
экономических, политических и социальных условий развития общества.
Каждая страна для обеспечения стабильного и поступательного развития своей
экономики обязана учитывать базовые принципы построения налоговой
27
системы, просчитывать все экономические и социальные последствия при
отступлении от того или иного принципа.
Отдельные принципы налогообложения, такие как множественность
налогов, удобство, экономность и некоторые другие, обязательны и достаточно
легко выполнимы. Абсолютное же; соблюдение других принципов, например
равенства, справедливости, соразмерности и других, практически невозможно,
но государство обязано стремиться к их соблюдению при построении
налоговой системы.
1.2 Понятие и характеристика налоговой системы Российской
Федерации
Страны строят свою налоговую систему на базе общепринятых
принципов экономической теории о справедливости и эффективности
налогообложения с учетом новейших научных достижений. Однако принципы
построения налоговой системы в целом неоднозначны и во многом зависят от
приверженности к той или иной теории.
Взимаемые в установленном законодательством порядке налоги, сборы,
пошлины и другие налоговые платежи в совокупности образуют основу любой
налоговой системы. Но налоговые системы существенно отличаются друг от
друга по набору налогов, их видам и структуре, способам взимания, базе,
ставкам, льготам и фискальным полномочиям различных уровней власти.
Поэтому на практике они предстают в виде многообразных форм с
множеством национальных особенностей.
Налоговая система — взаимосвязанная совокупность действующих в
данный момент в конкретном государстве существенных условий
налогообложения.
Существенными условиями налогообложения, присущими налоговым
системам, являются:
• принципы налоговой политики и налогообложения;
• система и принципы налогового законодательства;
• порядок установления и ввода в действие налогов;
28
• порядок распределения налогов по бюджетам;
• системы налогов, т. е. виды налогов и общие элементы налогов;
права и ответственность участников налоговых отношений;
• порядок и условия налогового производства;
• формы и методы налогового контроля;
• система налоговых органов.
Кратко охарактеризуем налоговую политику государства как одно из
существенных условий налогообложения.
Налоговая политика — это система целенаправленных экономических,
правовых, организационных и контрольных мероприятий государства в
области налогов. При проведении налоговой политики преследуются
следующие цели:
• фискальная — формирование доходов бюджета посредством налогов и
сборов;
• экономическая — регулирование экономики с помощью налогового
механизма для проведения структурных преобразований, стимулирования
бизнеса, а также инвестиционной и инновационной активности, регулирования
спроса и предложения;
• социальная — снижение через систему налогообложения неравенства в
уровнях доходов различных слоев населения, социальная защита граждан;
• экологическая — рациональное использование ресурсов и защита
окружающей среды за счет усиления роли соответствующих налогов и
штрафов;
• контрольная — проведение налоговых проверок с целью принятия
государством стратегических и тактических решений в экономике и
социальной политике;
• международная — заключение с другими странами соглашений об
избежании двойного налогообложения, снижение таможенных пошлин для
стимулирования предпринимательской деятельности.
29
Следовательно, налоговая политика по своему содержанию охватывает
выработку концепции налоговой системы; рассмотрение основных
направлений и принципов налогообложения; разработку мер, направленных на
достижение поставленных целей в области экономического и социального
развития общества.
Система налогового законодательства — это совокупность
нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые нормы.
Самые общие подходы закреплены в Конституции РФ. Так, например, в
ней сказано, что «каждый обязан платить законно установленные платежи и
сборы. Законы, устанавливающие новые налоги и ухудшающие положение
налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57 гл. 2).
В настоящее время правовое обеспечение в области налогообложения
обеспечивается как законами общего действия, так и законами о конкретных
налогах. Многие основные налоги уже вошли во вторую часть Налогового
кодекса.
Налоговый кодекс РФ — единый законодательный акт,
систематизирующий сферу налогового права и закрепляющий
основополагающие принципы налогообложения в России. Он состоит из двух
частей.
Часть первая Налогового кодекса РФ устанавливает круг нормативно-
правовых актов, подпадающих под термин «законодательство о налогах и
сборах», которое охватывает:
1) Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные
законы о налогах и сборах;
2) законы и иные нормативно-правовые акты о налогах и сборах,
принятые законодательными (представительными) органами власти субъектов
РФ;
3) нормативные правовые акты, принятые представительными органами
местного самоуправления в пределах, установленных Кодексом.
30
Помимо правовых границ в понятии «законодательство о налогах и
сборах» и совокупности нормативно-правовых актов в первой части
Кодекса установлены и закреплены:
общие принципы налогообложения;
система налогов и сборов, взимаемых с юридических и физических лиц;
налоговые органы и участники налоговых отношений;
основания возникновения, изменения и прекращения обязанностей по
уплате налогов и сборов;
порядок и процедуры налогового производства и налогового контроля;
ответственность за совершение налоговых правонарушений;
порядок обжалования актов налоговых органов и защиты прав
налогоплательщиков.
Часть вторая Налогового кодекса РФ, введенная в действие с 1 января
2001 г., включает в себя нормы, регулирующие порядок исчисления и уплаты
отдельных налогов (см. рис. 4.3). В дальнейшем предусматривается введение
новых налогов и сборов, дополнений и изменений в эту часть Кодекса.1
Указы Президента РФ устанавливают самостоятельные нормы права, а
также носят характер поручений органам управления по разработке
нормативных актов по налогообложению.
Постановлениями Правительства РФ устанавливаются ставки акцизов и
таможенных пошлин; определяется применяемый при налогообложении состав
затрат; рассчитывается индекс инфляции и т. д.
Федеральные и региональные органы исполнительной власти могут
издавать нормативные акты по вопросам налогообложения, которые, однако,
не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Органы
местного самоуправления также формируют, утверждают и исполняют
местный бюджет, устанавливая местные налоги и сборы.
Акты Федеральной налоговой службы в условиях становления и
развития российской налоговой системы занимают важное место. В ряде
случаев эти акты могут иметь нормативное значение, нарушение их влечет за
31
собой юридическую ответственность. Но в целом задача при издании
подобных актов сводится к разъяснению методики ввода в действие закона.
Письма, указания и разъяснения налоговых органов носят
нормативный характер и в основном посвящены рассмотрению частных
налоговых ситуаций. Инструкции не могут устанавливать или изменять
налоговые обязательства; их назначение — регламентировать единообразные
способы практической, связанной с правильным и своевременным взиманием
налогов, деятельности органов управления.
Постановления Конституционного суда значимы для регламентации
отношений в налоговой сфере. Принятые в последнее время постановления
этих органов и Высшего арбитражного суда открывают путь защиты интересов
налогоплательщиков — обжалование незаконных решений налоговых органов
в судебном порядке.
Кроме национального законодательства отношения в налоговой сфере
регулируются международно-правовыми договорами. В России большую
юридическую силу имеет международное соглашение, нежели
внутригосударственный закон.
Порядок принятия и введения в действие законов о налогах можно
рассматривать по трем аспектам.
1. Действие закона во времени. Акты законодательства о налогах
вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального
опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по
соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не
ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования.
Федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления
новых налогов (сборов), вступают в силу не ранее 1 января года, следующего
за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального
опубликования (ст. 5 Кодекса). Этот же порядок установлен для аналогичного
рода законодательных актов регионального и местного уровней.
32
2. Действие налоговых актов в пространстве. Акты органов местного
самоуправления распространяются на управляемую ими территорию. Акты
субъектов Федерации действуют лишь на территории данного субъекта. Акты
федеральных органов власти исключительно и безраздельно действуют на всей
территории страны.
3. Действие налоговых актов по кругу лиц. Обусловлено в первую
очередь принципом территориальности, согласно которому все лица, имеющие
объект налогообложения в нашей стране, подпадают под сферу действия
налогового законодательства России.
Согласно принципу резидентства обязанность по уплате налога
распространяется также на лиц, являющихся резидентами РФ.
В Российской Федерации законы о налогах носят постоянный характер.
Законы действуют независимо от того, утвержден бюджет на соответствующий
год или нет.
Законодательные акты, вводящие новые налоги и сборы, ухудшающие
положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Акты, вводящие
новые налоги и сборы, улучшающие положение налогоплательщиков, имеют
обратную силу.
Налоговую систему характеризуют, во-первых, экономические
показатели, и, во-вторых, факторы политико-правового характера.
1. Экономические характеристики налоговой системы — это налоговый
гнет, соотношение прямых и косвенных налогов, а также соотношение между
налогами от внутренней и внешней торговли. Кроме того, налоговые системы
раскрываются через те или иные типы налогообложения.
Развитие экономики во многом определяется достигнутым уровнем
налоговых поступлений и той предельной налоговой нагрузкой, которая
возможна в условиях действующей экономической политики государства и
налогового законодательства. В России отсутствует общепринятая методика
исчисления данного показателя. Имеются лишь отдельные измерители,
дающие представление о тяжести обложения.
33
В широком смысле налоговое бремя (налоговая нагрузка) — это общая
сумма уплачиваемых налогов, в узком смысле — уровень экономических
ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов и
отвлечением их от других возможных направлений использования.
Налоговый гнет (налоговое бремя) — отношение общей суммы
налоговых сборов к совокупному национальному продукту, которое
показывает, какая часть произведенного обществом продукта
перераспределяется посредством бюджета.
На макроуровне применяется также понятие «полная ставка
налогообложения», которая показывает, какая часть добавленной стоимости,
полученной в процессе производства и реализации товаров и услуг, изымается
в госбюджет.
Налоговая нагрузка хозяйствующего субъекта — относительная
величина, характеризующая долю налогов в выбранном результативном
показателе (доход, добавленная стоимость, прибыль и т. д.). В настоящее время
предложены различные методики определения налогового бремени
экономического субъекта. Различие их проявляется не только в определении
результативного показателя, с которым соотносится сумма налогов, но и в
использовании различного количества налогов, включаемых в расчет, в
способах формализованного расчета (суммовые, мультипликативные).
Соотношение прямых и косвенных налогов. В менее развитых странах
доля косвенных налогов высока, так как механизм их взимания и контроля
более прост по сравнению с прямыми налогами. Структура налоговых
поступлений в федеральный бюджет России заметно отличается от многих
промышленно развитых стран: низка доля прямых налогов в доходной части
бюджета и высока доля косвенных налогов.
Низкая доля прямых налогов обусловлена незначительной по
сравнению с другими странами важной составляющей — налогом на доходы
физических лиц. Соотношение между налогами от внутренней и внешней