12
народного дохода» [36, с. 254].
Смотря на данные таблицы 1, можно заключить, что к концу 20-х
годов во всех перечисленных в таблице странах путем налогов, прежде всего
государственных, извлекалась значительная часть национального дохода,
чем в период до первой мировой войны.
Таблица 1
Налоги к национальному доходу (в %)
Страна
Год
Государственные
налоги
Республиканские
налоги
Местные
налоги
Итого
Англия
1913/14
7,2
-
4,1
11,3
1926/27
16,6
-
4,0
20,6
Франция
1913
10,2
-
3,6
13,8
1927
20,9
-
2,5
23,4
Германия
1913/14
3,9
2,6
4,9
11,4
1927/28
12,9
6,9
3,3
23,1
Италия
1913/14
10,4
-
2,5
12,9
1925/26
15,3
-
2,5
17,8
США
1912/13
1,9
0,9
3,6
6,4
1924/25
4,3
1,2
3,1
8,6
Россия-
СССР
1913
9,7
-
1,8
11,5
1927/28
11,7
-
2,1
13,8
Чтобы найти сравнительную тяжесть обложения, представленных
данных очень мало: бедному человеку гораздо труднее отдать меньшую
часть своего заработка, чем богатому - большую. То есть тяжесть
налогообложения для них очень различна. Г.Г. Соловей считает, что для
нахождения сравнительной тяжести обложения важно знать, сколько у
конкретного человека остается денежных средств после уплаты всех
13
налогов (таблица 2)
Таблица 2
Размеры налоговых платежей (в довоенных руб.)
Страна
Год
Подушная норма
Остаток
подушной
нормы
националь
ного
дохода за
вычетом
налогов
национального дохода
государственных
налогов
республиканских
налогов
мест
ных
налогов
всех налогов
Англия
1913/14
471
34,1
-
19,3
53,4
417,6
1926/27
506
99,1
-
24,1
123,2
382,8
Франция
1913
355
36,4
-
12,8
49,2
305,8
1927
357
66,2
-
7,7
73,9
283,1
Германия
1913/14
307
11,8
8,1
14,9
34,8
272,2
1927/28
319
41,1
21,8
10,6
73,5
245,5
Италия
1913/14
219
22,9
-
5,5
28,4
190,6
1925/26
164
25,8
-
4,2
30,0
134,0
США
1912/13
718
13,9
6,4
25,8
46,0
672,0
1924/25
833
36,2
10,0
26,3
72,5
760,5
Россия-
СССР
1913
98
9,6
-
1,7
11,3
86,7
1927/28
96
11,2
-
2,0
13,2
82,8
Во всех представленных в таблице странах, кроме США, у населения
после уплаты налогов оставалось значительно меньше ресурсов, чем в
довоенное время. У жителя СССР (для 1913 г. - гражданина Российской
империи) оставалась самая маленькая сумма средств.
Советский русский ученый финансист П.В. Микеладзе, применяя
расчеты коллег с запада с внесением собственных поправок, приводит
расчеты абсолютной и относительной тяжести налогообложения на основе
14
методики, близкой к методике, разработанной в Германии. Удалось это
сделать только по тем странам, которые располагали необходимой
статистической базой и предоставляли ее к изучению.
В таблице 3 использованы абсолютные показатели для расчета
относительных уровней тяжести налогообложения.
Таблица 3
Налоговые платежи в % к свободному доходу*
Страна
Финансовый год
1913/14
1924/25
Великобритания
20,0
36,3
США
11,7
20,5
Германия
22,7
48,8
Индия
15,5
-
*Свободный доход рассчитан как разница между национальным доходом и
прожиточным минимумом. Расчет прожиточного минимума основан не на средних
фактических потребительских бюджетах, а на построении гипотетических
нормальных бюджетов, что только входило в инструментарий финансовой
статистики.
«Итак, если сравнить в процентном отношении к свободному доходу
тяжесть обложения в послевоенное время возросла в 1,5-2 раза против лет до
войны» [28, с. 12].
В том случае, если сопоставить изменение тяжести обложения,
приведенное выше, то нужно согласиться с П.В. Микеладзе, что «ввиду
условности подсчетов следует заранее обговаривать и подчеркивать
иллюстрационный и неточный характер цифр тяжести обложения». То есть
не должны забываться условности расчетов. [28, с. 11].
Российская современная финансовая наука и практика по вопросу
налогового бремени на уровне национального хозяйства использует
показатель отношения суммы уплачиваемых государству налогов к
валовому внутреннему продукту. Показатель этот выработан мировой
15
практикой. Из-за него определяется граница вмешательства государства в
перераспределение ВВП. Ниже приводятся данные о степени налоговых
изъятий по отношению к ВВП (таблица 4).
Таблица 4
Удельный вес налоговых поступлений, %
Страна
Доля налогов и
обязательных платежей
Доля налогов без
обязательных платежей
Германия
42,9
23,1
Бельгия
46,4
31,1
Дания
52,8
49,7
Франция
46,3
24,9
Италия
42,9
27,4
Нидерланды
44,8
26,6
Австрия
45,5
29,9
Швеция
54,2
38,1
Великобритания
33,9
27,7
Испания
35,5
21,7
Канада
36,3
31,0
США
31,8
22,7
Япония
28,6
18,2
Россия:
отчет за 2007 г.
33,5
22,7
отчет за 2008 г.
32,8
22,6
По данным таблицы видно, что почти все экономически развитые
страны мира, которые исследовались, к настоящему времени почти смогли
достичь наиболее возможного уровня перераспределения через налоговую
систему ВВП и национального дохода» [33, с. 46].
Но существовали практически неизученные и неразработанные
внутренние аспекты тяжести обложения налогами. П.В. Микеладзе
(экономист и финансист) говорил о том, что в западных финансовых
16
научных работах и статьях почти нет исследований, которые были бы
посвящены выяснению распределения налоговой нагрузки между
социальными группами.
Причины невозможности рассчитать тяжесть налогообложения, которые
можно выявить:
-первое, по причине неудовлетворительности, неточности и
условности статистического материала;
-второе, из-за того, что процесс и степень переложения отдельных
налогов не выяснен вообще.
Исходя из этого, следует, что для расчета тяжести налогообложения по
определенным социальным группам населения, финансовая наука по
большей части ограничивалась нахождением распределения косвенных
налогов, вся тяжесть обложения которых определялась по данным
потребительских бюджетов в размерах использования товаров, обложенных
таможенными пошлинами и акцизами.
Внести уточняющие поправки в существующие и найти новые
измерители тяжести налогообложения сделало возможным дальнейшее
развитие (особенно во второй половине XX века) таких наук, как –
финансовая наука, экономическая наука с новыми средствами анализа и,
конечно, теория предложения и финансовой статистики.
В российской экономической науке и практике, к сожалению, не был
выработан общий подход к показателю налоговой нагрузки для конкретного
налогоплательщика. Не было определенной ясности в определении
числителя и знаменателя (какие налоги необходимо учитывать и что следует
понимать под доходом предприятия или организации), много условностей и
неточностей в данных. Можно согласиться с мнением Панскова В.Г.
(доктора экономических наук РФ). Она представлена в его научной работе
«Налоги и налогообложение в Российской Федерации» и звучит так: при
нахождении налогового бремени конкретного предприятия не нужно
17
включать в сумму налогов ту ее долю, которая представляет собой
уплачиваемые работниками предприятия налоги на доходы физических лиц
и взносы в пенсионный фонд. В этом случае организация выступает по
поручению государства, а не в качестве плательщика налогов, т.е. только в
роли их сборщика, удерживая эти налоги из доходов своих работников и
передавая налоговым органам, - это только первая часть проблемы. Вторая
же часть проблемы связана с вопросом включения или не включения в
расчет налоговой нагрузки косвенных налогов. Аргументы, которые
приводит В.Г. Пансков, дают на этот вопрос ответ положительный [33, с.
58].
То, что появилась возможность статистически определить меры
прогрессивности или регрессивности национальной налоговой системы,
стало практическим результатом многочисленных исследований в области
определения тяжести налогообложения.
Таким образом, изучение проблемы определения налогового бремени в
прошлом явилось важным аспектом развития теории налогообложения. Для
дальнейшего изучения данного вопроса необходимо рассмотреть сущность
налоговой нагрузки в настоящее время.
18
1.2. Экономическая сущность налоговой нагрузки
В экономической литературе наших лет огромное внимание уделяется
проблемам, которые связанны с применением тех или иных показателей для
количественной оценки и разработки методик расчета показателей
налоговой нагрузки [6, с. 24; 21, с. 247; 25, с. 78]. Не вызывает никаких
сомнений потребность таких направлений исследования в современном
мире. Необходимость обусловлена ролью налоговой системы как двигателя
проведения фискальной политики государства, которая отражается в
показателях налоговой нагрузки. Нужно понимать об обязательности
качественной оценки налоговой нагрузки, то есть в определении последней
как экономической категории в свете общей теории налогов и
налогообложения. Именно качественной, а не условной.
С общетеоретических позиций налоговая нагрузка определяется
финансовыми отношениями, складывающимися в процессе формирования
совокупной меры стоимости государственных услуг в виде величины или
доли возможных налоговых изъятий государством части валовой
добавленной стоимости [40, с. 24]. Это ценовой характер понятия
налогового бремени, то есть, сколько конкретно денежных средств
необходимо заплатить предприятию в государственный бюджет.
Некоторыми финансистами и экономистами налоговая нагрузка
относительно макроуровня устанавливается как общее число обязательств,
принимаемых на себя государством, представляющих расходную часть
бюджета, в пределах этого уровня варьируется состав налогов [37, с. 445; 8,
с. 65]. Однако, это определение весьма спорное. Если рассматривать этот
вопрос с позиции критерия эффективности, то можно сделать вывод, что
налоговая нагрузка всегда будет больше, чем налоговые доходы государства.
Бремя налога всегда выше, чем налоговые вливания в бюджет, потому что
налог влияет на решение потребителей, и бюджетные решения их менее
удовлетворены, чем в ситуации без налогов. Тем не менее, они несут
19
налоговую нагрузку, которая не отражается в налоговых доходах
государства. Есть еще одна часть потребителей, она в связи с
ограниченностью своих бюджетных возможностей, уменьшает свои покупки
и платит относительно меньший налог. В обоих этих случаях налог изменил
структуру трат потребителей, и каждый налогоплательщик несет большее
налоговое бремя, чем бремя, выраженное в налоговых доходах государства.
Есть и еще одна немаловажная причина для разграничения таких понятий как
налоговые доходы государства и общая налоговая нагрузка. Внедрение
налога может вызвать уменьшение в количестве используемых факторов,
применяемых в производственном процессе, и, следовательно, в общем
объеме производства. Например, если ввести прогрессивный подоходный
налог, приносящий в бюджет государства такую же сумму поступлений, что
и существовавший до этого момента пропорциональный подоходный налог,
то организации - обладатели фактора «труд» уменьшат или увеличат его
предложение. Если сотрудники будут работать меньше, сократится их
заработная плата. Это сокращение доходов работников можно рассматривать
как долю налогового бремени, которая опять же не отражается в налоговых
пополнениях бюджета. Конечно, может возникнуть обратная ситуация, когда
под воздействием нового налога налогоплательщики будут работать больше,
чтобы вернуть доходы, которые снизились. В любом случае изменения
последуют. Кроме того, изменение в объеме производства могут возникнуть
не только из-за изменения количества потребляемого фактора производства
вследствие уменьшения его рентабельности, но и в результате сдвигов в
уровне общего занятости и спроса. Ввод налога может изменить в меньшую
сторону общий уровень занятости, а увеличение государственных расходов
должно этот уровень повышать. Из всего вышесказанного ясно, что из-за
этого усложняется изучение вопроса влияния налоговых эффектов на
распределение доходов. Из вышеприведенных рассуждений можно сделать
вывод, что концепция налоговой нагрузки на самом деле намного сложнее,
чем простое предположение о том, что налоговая нагрузка равна налоговым
20
доходам государства.
На макроэкономическом уровне налоговая нагрузка – это очень
обобщающее понятие, которое характеризует в абсолютной и относительной
форме ту долю произведенного обществом валового или чистого продукта,
перераспределяющегося в доход государства посредством налоговых
механизмов с учетом уровня общественно необходимых потребностей и
конкретных задач налоговой и социальной политики государства [14, с. 11].
Под налоговой нагрузкой на микроуровне обычно понимают долю
доходов, которая уплачивается государству в форме налогов и платежей
налогового характера [27, с. 28]. Некоторые зарубежные финансисты и
экономисты считают налоговое бремя мерой экономических ограничений,
создаваемых отчислением денежных средств на уплату налога или налогов
[9, с. 26].
Наше мнение, что такое определение налоговой нагрузки , возможно,
определяет суммы прибыли (дохода), которые должны оставаться у
налогоплательщика после уплаты всех налогов для продолжения своей
деятельности, производства. На микроуровне налоговая нагрузка отражает
степень налогового давления на доходы различных категорий
налогоплательщиков. В идеальной ситуации после уплаты всех налогов,
предприятие не должно испытывать нехватку средств.
К уровню конкретного налогоплательщика применяется определенная
категория налоговой нагрузки. Эта категория показывает часть его общего
дохода, изымаемого в бюджет [17, с. 235]. Как водится, чтобы рассчитать
этот показатель необходимо соотнесение суммы всех начисленных налогов и
налоговых платежей к размеру реализации продукции (работ, услуг),
включая выручку от прочей реализации. В состав фискальных платежей
включаются все платежи во внебюджетные фонды, чтоб расчет был
действительно полным.
Во многих экономически развитых странах зарубежья для того, чтоб
достоверно рассчитать налоговую нагрузку используют показатель
21
эффективной налоговой ставки. Это понятие представляет собой часть
налога в суммарном облагаемом доходе налогоплательщика [41, с. 39].
Налоговые ставки, которые используют при вычислении методом сложной
прогрессии, показывают размер обложения налогами только для отдельных
частей дохода налогоплательщика. Необходимо сначала вычислить долю,
которая изымается в счет налога из каждой отдельной части дохода, а затем
их сумму сопоставить к общей сумме доходов и только тогда будет
определена эффективная налоговая ставка.
Известны также и отечественные методики расчета налоговой нагрузки
по способу эффективной ставки (соотношение общей суммы налогов с
добавленной стоимостью, созданной предприятием), которые предлагают
специалисты Центрального экономико-математического института
Российской Академии Наук [41, с. 48]. Эффективная ставка, если смотреть с
точки зрения целесообразности инвестиций, характеризует общую
налоговую нагрузку. В этой связи Ю. Петров и Е. Егорова (российские
ученые, кандидаты экономических наук) ввели определение «налоговой
ловушки». Она представляет собой ситуацию, при которой часть изымаемой
через налоги добавленной стоимости предприятия делает невыгодными
инвестиции в расширение производства [18, с. 294]. Принимая самый
высокий уровень эффективной ставки по западным стандартам 35,4%, Е.
Егорова и Ю. Петров нашли отечественную эффективную ставку в размере
58,9%. Это на 15 пунктов выше налоговой ловушки и это высокое значение
практически полностью убирает развитие процессов инвестирования в
России, так как при такой ставке, чем больше инвестирования, тем еще
больше налоги.
Центральная макроэкономическая проблема любого государства - это
оптимальный размер налоговой нагрузки и её расчёт. В это же время, как в
специальной научной, так и в публицистической литературе можно
столкнуться с таким мнением, что чем ниже уровень налоговой нагрузки, тем
динамичней и стремительней развитие экономики государства, то есть чем