72
налоговые органы, а вслед за ними и суды невольно должны были искать
новые методы, чтобы защитить интересы государственного бюджета. При
том многочисленным количеством налогоплательщиков применялись до
такой степени ухищренные схемы ухода от налогов, что единственная
преграда на их пути была лишь констатация факта их недобросовестности.
Наиболее яркая иллюстрация вышесказанному - практика разрешения
дел о признании недействительными договоров цессии, перевода долга и
отступного, которые заключались между предприятиями-недоимщиками и
банками, которые обслуживали у этих же предприятий счета.
Как пример можно рассмотреть одно дело - организация была было
должником перед бюджетом по налоговым выплатам. Инкассовые
распоряжения на взыскание недоимок по налогам, которые предъявляла
налоговая служба в обслуживающее их счета предприятие отделение
Агропромбанка, не исполнялись из-за полного отсутствия денежных средств
на расчетном счету плательщика. Вместе с этим, организация имела
задолженность по кредитному договору в этом же банке. Для того, чтобы
вернуть кредит организация отдала отделению Агропромбанка возможность
потребовать задолженность за поставленное зерно со своего должника. Когда
должник рассчитался за зерно, денежные средства банк зачислил на свой
специальный счет. Налоговые органы по этому поводу обратились в суд с
иском о том, чтоб признать недействительным договор об уступке права
требования, потому что у заемщика есть задолженность перед
государственным бюджетом.
Когда ВАС РФ решает такие дела, он не единожды указывает на то, что
оспариваемые договора направленны на приоритетное (перед
государственным бюджетом) получение средств. Например, ситуации
отсутствия денег на расчетных счетах искусственно созданы – другими
словами вскрывается тот факт, что всем спорным договорам было присуще
намерение игнорирования бюджетных отношений и их невыполнение. По
нескольким таким делам (а их немалое количество) эта цель до такой
73
степени лежала на поверхности, что некоторыми судами такие сделки
признавали совершенными с целью, не иначе противоречащей основам
правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Впрочем, в последующем
ВАС РФ снял такие судебные акты и ограничился тем, что признал их сделок
недействительными по ст. 168 ГК РФ и вернул стороны в первоначальное
состояние.
Только сделки, признанные недействительными по ст. 168 ГК РФ
ничтожны в силу расхождения их с законом. По всем этим
рассматриваемым делам плательщики налогов формально действовали в
рамках закона. Всего одна концепция, с помощью которой обосновывали
нарушение закона в этом случае – это злоупотребление правом: то есть с
внешней стороны сделки поступают в пределах закона, реализуя свои
права; а итог действий и их единственная цель – уклонение от уплаты
налогов.
Эта концепция имела очень обширное применение в судебной практике
в конце 90-х – начале 2000-х годов. Вот довольно типичный пример итогов
арбитражного суда тех лет:
ФАС Уральского округа по одному из многочисленных дел о появлении
фальшивого отсутствия денег на расчетном счете недоимщика сказал: «Что
касается ссылки заявителя в обоснование своих требований на то, что истец
действовал в своем праве и в своем интересе, то она судом во внимание не
принимается, так как гражданским законодательством не допускается
злоупотребление своим правом».
При всем при том, что ни в прошлое время, ни в настоящее в налоговом
законодательстве нет прямого закрепления презумпции добросовестности
налогоплательщика. В этом случае суды опирались на общеправовой
принцип недопустимости злоупотребления правом (см. п. 3 ст. 17
Конституции РФ, ст. 10 ГК РФ).
На самом деле первым официально произнес о презумпции
добросовестности плательщиков налогов в сфере налоговых отношений
74
Конституционный Суд РФ. Он обратил внимание всех на то, что надо
обязательно выяснять были ли действия участников налоговых отношений
добросовестны и насколько.
Такая категория как «недобросовестность налогоплательщика» и
собственно сам принцип добросовестности налогоплательщика получили
большую популярность и стали актуальными из-за массового характера
налоговых споров. Очень многие организации пытались использовать разные
уловки для ухода от налогов. Данные споры возникали в результате уплаты
налогов через так называемые проблемные банки, а их количество после
августовского кризиса 2008 г. стало угрожающе большим для экономики
всей страны. Пытаясь пережить кризис организации старались сэкономить на
уплате налогов.
Вот так приблизительно выглядела схема, которую использовали
налогоплательщики: налогоплательщиком приобретался вексель банка,
являющегося проблемным, другими словами банка, у которого на его
корсчете не было денежных средств, и налогоплательщик предъявлял его
(вексель) к оплате. После того банк переводил деньги на расчетный счет
налогоплательщика и он, в свою очередь, предъявив платежные поручения
на уплату налогов, списывал их со счета. А из-за того, что на корсчете банка
денежных средств не было, то налоги фактически в государственном
бюджете не оказывались, но при этом плательщик налогов в силу ст. 45 НК
РФ учитывался как заплативший налоги.
А также свой окончательный вердикт вдогонку за арбитражными
судами по поводу недобросовестности налогоплательщиков по уплате
налогов через так называемые проблемные банки, высказал и КС РФ в ряде
своих Постановлений.
Основные и глубокие выводы о недобросовестности налогоплательщика
(они до сих пор считаются практическим руководством к решению
налоговых споров) были описаны КС РФ в Определении от 25.07.01 №
138-О. Его положения до сих пор представляют несомненный интерес,
75
учитывая и теоритическое толкование и практику применения налогового
законодательства по теме недобросовестности налогоплательщика. Обращая
внимание на массовость обращений в суд, можно сказать, что практики в
этом деле было достаточно.
Именно Конституционный Суд обратил внимание на то, что по
содержанию положения, находящегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в области
налоговых отношений все же действует презумпция добросовестности
налогоплательщиков. Из данной презумпции следует, что конституционные
гарантии частной собственности будут нарушены повторным списанием
налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного
налогоплательщика. Отсюда следует, что на недобросовестных
плательщиков налогов не действуют выводы, содержащиеся в
Постановлении Конституционного Суда РФ Постановлении от 12.10.98. №
24-П и принудительное взыскание в установленном законом порядке с
недобросовестных налогоплательщиков, не поступивших в бюджет налогов,
не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.
«…Такой подход предполагает, что налоговая инспекция должна
доказывать недобросовестность налогоплательщиков и банков, которые
обнаружились в ходе ее работы, в порядке, установленном Налоговым
кодексом РФ. Из того, что данные банки и налогоплательщики признаны
недобросовестными, следует, что на них не распространяется правовая
позиция Конституционного Суда РФ. А в соответствии с ней
конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается
исполненной в тот момент, когда списались банком с расчетного счета
налогоплательщика денежные средств в уплату налога, поскольку на самом
деле они уклонились от исполнения этой обязанности». [47, с. 154].
Сейчас из всей массы судебной практики условно выделяют две
основные категории налоговых споров, в которых очень часто встречается
понятие «недобросовестность налогоплательщика» в различных его
проявлениях:
76
1) уплата налога через «проблемные банки» ( о чем уже говорилось
ранее). В итоге уплата, вообще не приносящая средства в бюджет.
2) возмещение (зачет) НДС, преимущественно, по экспортным сделкам,
которые облагаются налоговой ставкой 0%. Если рассматривать анализ
судебной практики, механизм возмещения (зачета) НДС из-за использования
нулевой ставки налога, чаще всего принимал участие в качестве способа, с
помощью которого недобросовестные налогоплательщики неправомерно
пытались возместить из бюджета НДС. И зачастую у них удавалось, что и
приводило к суду в последующем, когда вскрывался факт
недобросовестности.
Проанализировав эти две категории споров, в конечном итоге, можно
понять истоки, суть, ближайшие перспективы, направленность судебной
практики и возможных законодательных инноваций по проблеме
недобросовестности налогоплательщика. То есть нужно понимать, что такие
новации в законе просто необходимы, ввиду очень частых случаев
недобросовестности.
Очень много так называемых «схем» налоговой оптимизации, которые в
настоящее время предлагаются «на рынке», не имеют ничего общего с
законными способами налогового планирования. Практически все они,
несмотря на их постоянную «модернизацию» (усовершенствование),
довольно хорошо известны налоговым органам и судам и уже имели место
быть в судебной практике. Сиюминутная выгода, которую получает
недобросовестная организация, достигнутая посредством фиктивных
договоров, посреднических схем, создания искусственной кредиторской
задолженности, имитации расчетов и т.д., в наше время себя уже не
оправдывает, а в дальнейшем может иметь и обратный эффект.
Весь 2009 г. прошел под лозунгами борьбы с «уклонистами», формируя
новое мышление налогоплательщиков. Во всяком случае, меры, которые
принимались Правительством РФ, и активность налоговых органов
кардинально изменили подходы, применявшиеся арбитражными судами при
77
решении налоговых споров. Большое количество судов и постоянной работы
налоговых органов привело нахождению новых подходов.
Из всего сказанного можно сделать вывод: предприятия не могут быть
застрахованы от неблагоприятных последствий использования методов
налоговой оптимизации, потому как граница между налоговой
оптимизацией и уклонением от уплаты налогов в отдельных случаях бывает
очень тонка и призрачна. Многое стало зависеть от субъективного мнения и
убеждения налогового инспектора и суда, от взвешенности их выводов,
глубины и тщательности анализа всех фактических обстоятельств
конкретной ситуации, собранных доказательств. То есть организация вполне
может доказать, что не уклонялась от уплаты налогов, а имела, например,
какую-то льготу.
Только тщательная проработанность на основе анализа устойчивой
судебной практики, экономическая обоснованность и наличие деловой цели,
грамотное, четкое и юридически безупречное документальное оформление
используемых методов налоговой оптимизации могут в конечном итоге
снизить существующие риски. И это, в конечном итоге, может привести к
тому, что сократятся недобросовестные налогоплательщики, организации не
будут иметь возможность пользоваться «лазейками» в законодательстве,
бюджет вовремя будет пополняться налоговыми сборами.
При проведении операций по оптимизации налогообложения грань
между внешне законными действиями и налоговыми правонарушениями и
преступлениями является весьма тонкой. Возникает вполне естественный
вопрос: как различать законные и незаконные действия? Ведь некоторые
схемы являются вполне легитимными, в то время как другие - нет.
78
3.3. Способы борьбы с уменьшением налоговых платежей организаций в
России
Преобразования финансовой системы государства, проходящие в
Российской Федерации, нацелены на то, чтобы обеспечить интересы
отечественной экономики и исполнение конкурентных преимуществ
государства. Это способствует привлечению капиталов зарубежных
инвесторов и повышает отношение национальной налоговой политики с
ведущими субъектами мирового хозяйства. Несмотря на то, что проходящие
в последнее время экономические кризисы очень изменили имеющиеся
ранее рыночные отношения. Это привело к появлению и становлению
популярным таких противоправных деяний, раньше неизвестных теории
права и методам борьбы с преступностью такого рода в России. Так
появилось и стало довольно распространённым явление уклонения от
уплаты налогов. То есть организации, в результате борьбы с кризисом (при
необходимости жесткой экономии), сочли необязательным уплату налогов,
или попросту решили сэкономить на этом.
В первую очередь, чтобы предотвратить большого количества
появившихся уклонений в сфере налоговой политики нужно четко
разграничивать такие понятия как «уклонение от уплаты налогов» и
«налоговая оптимизация». К примеру, во многих странах мира в
законодательстве прописано, что неуплата налогов любого вида - налоговое
правонарушение. Вместе с тем в широком смысле слова налоговое
правонарушение в зарубежных странах – это любое нарушение позитивного
права в сфере налогообложения [50, с. 145].
Официально понятие налогового правонарушения прописано в ст.106
Налогового кодекса РФ. Им же определена ответственность за совершение
такого правонарушения. Совершенное налоговое правонарушение
покушается на основы правопорядка и порождает причинение ущерба
фискальным интересам государства – то есть в бюджет не попадают
определенные денежные средства, которые чаще всего в нем уже заложены.
79
Этот ущерб может быть непосредственным, по причине занижения
налоговой базы, другого неверного начисления налога по итогам отчетного
периода, в том числе из-за неправильного и/или сознательно
необоснованного применения льгот по налогам и сборам или других
неправомерных действий (или бездействия). Также ущерб может быть и
опосредованным в виде постановки на налоговый учет не вовремя или
уклонения от налогового учета (когда организация работает неофициально),
несоблюдения срока представления сведений об открытии и закрытии
расчетного счета в банке [36, c. 721].
В свою очередь, при прочтении юридической литературы обращаем
внимание, что понятия «налоговая оптимизация» и «налоговое
планирование» часто используются как равнозначные. По мнению ряда
авторитетных специалистов (авторов научных работ по налогообложению),
суть налогового планирования устанавливается в том, что у каждого
налогоплательщика есть право применять все средства, приемы и методы,
разрешенные законом, для сокращения своих налоговых обязательств как
можно больше. Такое право признается как выбор между вариантами
деятельности юридического лица и размещения его активов для получения в
результате более низкого уровня налоговых обязательств. То есть перед
открытием предприятия надо понимать, какую форму деятельности
использовать и на какие льготы можно претендовать, используя данный вид
деятельности. [31, с. 571].
Тем временем все же лучше различать такие понятия как «налоговая
оптимизация» и «налоговое планирование». При этом налоговую
оптимизацию надо понимать как деятельность, которая связанна с
использованием налогоплательщиком различных пробелов в нормах
законодательства о налогах и сборах, ищущих «лазейки» для ухода от
выплаты налогов. Формально она является законной, однако фактически ее
цель- обход налогов.
Сейчас в теории налогового права под уходом от выплаты налогов
80
считают сложившуюся практику, когда организация или физическое лицо не
платят налоги, потому как ведут деятельность, по закону не подлежащую
налогообложению, получают не облагаемые налогами доходы и не
зарегистрированы в налоговых органах [31, с. 575].
В это же время уход от уплаты налогов достигается такими действиями
налогоплательщика, которые непосредственно направленны на
несоблюдение норм налогового законодательства, поэтому за их совершение
предусмотрены различные виды ответственности: уголовная,
административная и финансовая. Таким образом, в российском праве уход от
налогов в силу правовой природы ответственности является формой
нарушения налогового законодательства.
Важно также указать, что термин «уклонение от уплаты налогов»
встречается только в Уголовном кодексе РФ и применяется по отношению к
двум основным составам налоговых преступлений. Они различаются по
объекту - финансовым отношениям в сфере полного и своевременного
формирования доходной части бюджета за счет поступления налоговых
платежей от граждан и юридических лиц (ст.198, 199 УК РФ).
То, что указанный термин закреплен в нормах уголовного права
связано с тем, что взыскание налогов и сборов с юридических и физических
лиц представляет собой институт публичного права и ни в какой мере не
может регулироваться гражданско-правовыми мерами. А те меры
принудительного взыскания налогов (сборов), которые предусмотрены
законодательством о налогах и сборах, то, как доказано на практике,
зачастую оказываются неэффективными. При этом при раскрытии
налоговых преступлений необходимо использование оперативно-розыскных
мероприятий. Возможность же использования таких мероприятий в
фискальных целях действующее законодательство не предусматривает. На
лицо некая несогласованность [22, с. 23].
По этой причине следует определить несколько методов борьбы с
уклонением от уплаты налогов.
81
Первое и самое главное, это совершенствование законодательной и
нормативной базы. Социально-политическая необходимость повышения
уголовно-правовой борьбы с особо опасными формами налоговых
преступлений, стимулирует к дополнительному выделению в
соответствующих нормах Особенной части УК РФ, группы отягчающих и
особо отягчающих наказание обстоятельств, которые могут серьезно
повлиять на вид и размер избираемого судом наказания. Такими
обстоятельствами могут быть уклонение от уплаты налогов неоднократно
или по предварительному сговору с должностным лицом, которое
злоупотребляет своими служебными полномочиями (ч.2 ст.198, ч.2 ст.199 УК
РФ), уклонение от уплаты налогов в особо крупных размерах (ч.3 ст.198, ч.3
ст.199 УК РФ). В данную группу не входят такие обстоятельства, которые
связанны с совершением иных налоговых преступлений небольшой тяжести
(основные составы «уклонения» - ч.1 ст.198, ч.1 ст.199 УК РФ). В отношении
них можно назначать наказания, не связанные с лишением свободы
(например, денежный штраф).
Второе, необходимо ужесточение санкций против нарушителей
налогового законодательства. Можно использовать так называемый «силовой
подход». Он предполагает устранение некоторых видов налоговых режимов
и нанесение фокусирующих ударов по инфраструктуре, обеспечивающей
реализацию «серых» и «черных» схем. Реализация этих мер связана с
внесением ряда изменений и дополнений в Федеральный закон от 7 августа
2006 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов,
полученных преступным путем, и финансированию терроризма». Например,
в Законе не оговорен срок принятия решения о приостановлении операции.
Поэтому очень важно определить тот срок, в течение которого
соответствующий государственный орган должен прореагировать на
сообщение о подозрительной операции, либо дать согласие на ее проведение,
либо принять решение о ее приостановлении.
Для того, чтобы достичь данную цель необходимо также